Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der Umsatzsteuerpflicht des sogenannten Werkselbstverbrauchs.
UStG § 1 Ziff. 1, § 3 Abs. 1, § 4 Ziff. 4, § 12; UStDB § 2 Abs. 3; Gesetz Nr. 27 der Alliierten Hohen
Normenkette
UStG § 1 Ziff. 1, § 3/1, § 3/2, §§ 17, 4 Ziff. 4, § 12; UStDB § 2/3
Tatbestand
Streitig ist für 1950, ob die Abgabe fester Brennstoffe seitens der Bgin.
an echte Betriebsabteilungen der Gesellschaft,
an frühere Betriebsabteilungen, die infolge Ausgliederung im Zuge der Vorentflechtung den Status von Neugesellschaften (Betriebsgesellschaften) hatten, soweit die Abgabe unter Einschaltung der durch die frühere Besatzungsmacht geschaffenen Organisation "Deutscher Kohlen-Verkauf, Verkaufszentrale der Deutschen Kohlenbergbau-Leitung" erfolgte, der Umsatzsteuer unterliegt.
Die niederrheinisch-westfälischen Zechen, zu denen auch die Zechen der Bgin. (künftig: A.) gehörten, waren bis September 1945 im Rheinisch-Westfälischen Kohlensyndikat (RWKS) zusammengeschlossen. Die Vereinigung bezweckte nach § 1 des Syndikatsvertrages "die Beseitigung ungesunden Wettbewerbs auf dem Kohlenmarkt". Ihre Mitglieder hatten nach § 8 des Syndikatsvertrages ihre gesamte Kohlen-, Koks- und Briketterzeugung dem RWKS zum Vertrieb zu überlassen. Von der überlassungspflicht war nach § 9 des Syndikatsvertrages unter anderem der sogenannte Werkselbstverbrauch, das heißt, die Abgabe von Brennstoffen aus den Zechen an andere werkseigene Betriebsabteilungen (z. B. Hütten), ausgenommen. Beim Werkselbstverbrauch waren dem RWKS lediglich die Mengen und Abnehmer zu melden. Die Brennstoffabgabe an werkseigene Betriebsabteilungen wurde damals im Einvernehmen mit der Finanzverwaltung bruchmäßig und umsatzsteuerrechtlich als innerbetrieblicher Vorgang behandelt und nicht der Umsatzsteuer unterworfen.
Das RWKS wurde durch Befehl der Militärregierung vom 5. September 1945 mit Wirkung vom 6. September 1945 suspendiert. An seine Stelle traten nacheinander mehrere von der Besatzungsmacht ins Leben gerufene Organisationen, nämlich die "Ruhrkohlen-Centrale" (RC.) die "Norddeutsche Kohlenverteilungsstelle" (NGCDO) und der "Deutsche Kohlen-Verkauf" (DKV). Seit dem 31. März 1953 besteht der DKV nicht mehr. Der Kohlenverkauf wurde nunmehr über die "Gemeinschaftsorganisation Ruhrkohle GmbH." (Georg) betrieben.
Unter dem 19. November 1945 erging auf Veranlassung des Headquarters North Control seitens der damals bestehenden RC an die Zechen die folgende Weisung, die auch in der Zeit des DKV, insbesondere im Jahre 1950 in Kraft war:
"Auf Anweisung der NGCC: Betrifft: Behandlung der Lieferungen, die beim RWKS zur Gattung "Werksselbstverbrauch" gehörten.
Gemäß den uns von NGCC vorgeschriebenen Richtlinien erfolgt die Abrechnung der Lieferungen 1. Oktober 1945 nicht mehr gemäß den Bestimmungen des Syndikatsvertrages.
Infolgedessen sind alle Lieferungen, die nicht zum Zechenselbstverbrauch oder zum Landabsatz gehören, über Vordruck 7 uns in Rechnung zu stellen. Wir werden den Inlandabnehmern die gültigen Reichsanzeigerpreise in Rechnung stellen.
Damit sind erstmalig im Vordruck 7 für den Monat Oktober 1945 im Empfängerkreis B auch diejenigen Lieferungen aufzuführen, die bisher als Werksselbstverbrauch galten.
Einige Zechen haben in den uns eingesandten Abrechnungen diese Lieferungen nicht mit aufgenommen. Wir bitten, dies unverzüglich nachzuholen."
Alle Beteiligten verbuchten in der Folgezeit bis zum 31. März 1953 den Werkselbstverbrauch in derselben Weise wie die Brennstofflieferungen an fremde Abnehmer. Auch die Abrechnung des Werkselbstverbrauches erfolgte nunmehr über den DKV. Die Zechen stellten dem DKV einen niedrigeren Verrechnungspreis, dieser den Verbrauchern der Brennstoffe (zum Beispiel Hütten) den jeweils geltenden Reichsanzeigerpreis in Rechnung. Der Unterschiedsbetrag diente zur Deckung der Unkosten des DKV. Verbleibende überschüsse wurden auf die einzelnen Zechen im Verhältnis ihres Anteils am gesamten Brennstoffabsatz verteilt.
Wegen der Neuregelung in der buchmäßigen, abrechnungsmäßigen und preismäßigen Behandlung sieht das Finanzamt den sogenannten Werkselbstverbrauch ab Oktober 1945 nicht mehr - wie zur Zeit des RWKS - als innerbetrieblichen Vorgang an. Im Hinblick auf die Zwischenschaltung der durch die Besatzungsmacht ins Leben gerufenen Organisationen, die in erster Linie Verteilungszwecken gedient hätten, hält es auch beim Werkselbstverbrauch - ebenso wie bei den Lieferungen an Dritte - zwei Umsätze, nämlich eine steuerpflichtige Lieferung der Zechen an den DKV und eine nach § 4 Ziff. 4 UStG steuerfreie Lieferungen des DKV an die Betriebsabteilungen und Neugesellschaften für gegeben, die durch eine Warenbewegung bewirkt worden seien (Reihengeschäft). Im Interesse einer gerechten und gleichmäßigen Versorgung der deutschen Industrie sei es notwendig gewesen, grundsätzlich die Verfügung über alle Brennstoffe, auch über die für den Werkselbstverbrauch bestimmten, dem DKV zu übertragen.
Demgegenüber steht die Bgin. auf dem Standpunkt, es habe sich an den wirtschaftlichen Gegebenheiten hinsichtlich des Werkselbstverbrauches gegenüber früher nichts geändert. Die buch- und abrechnungsmäßige Neuregelung sei aus Gründen der überwachung, der statistischen Erfassung und der Koordinierung von Brennstofferzeugung und - verbrauch getroffen worden und stelle daher eine bloße Förmlichkeit dar. Es habe den Dienststellen der Besatzungsmacht ferngelegen, hierdurch abweichende wirtschaftliche Gestaltungen und zusätzliche Umsätze zu schaffen. Eine Lieferung der Zechen an den DKV könne schon deshalb nicht angenommen werden, weil es, soweit der Werkselbstverbrauch in Betracht komme, an einer Verschaffung der Verfügungsmacht gefehlt habe. Auch die Abgabe von Brennstoffen an die durch Ausgliederung aus den Altgesellschaften (hier A.) entstandenen Neugesellschaften müsse für die Dauer der Vorentflechtung als innerbetrieblicher Vorgang angesehen werden, weil die Neugesellschaften nach den Anordnungen der Besatzungsmächte für die Zeit bis zur endgültigen Neuordnung steuerlich nicht als Dritte, sondern als Betriebsabteilungen der Altgesellschaften zu behandeln gewesen seien.
Das Finanzgericht hat sich in den entscheidenden Punkten der Rechtsauffassung der Bgin. angeschlossen. Weisungen der Alliierten, die unmittelbar zum übergange der Verfügungsmacht an den DKV hinsichtlich des Werkselbstverbrauches hätten führen können, seien nicht feststellbar. Einzelnen Redewendungen in ihren Anordnungen, aus denen das Finanzamt das Vorliegen von Verkäufen bzw. Lieferungen an die eingeschalteten Organisationen auch beim Werkselbstverbrauch folgere, könne, weil sie sich widersprechen und offensichtlich nicht bestimmte deutsche Rechtsbegriffe im Auge hätten, keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen werden. Den Besatzungsmächten sei es, wie ihre Anordnung und die Aussagen der vorgenommenen sachkundigen Auskunftspersonen bewiesen, lediglich um die ihren Zwecken entsprechende günstigste Verteilung der Brennstoffe, nicht aber um die Schaffung unnötiger Umsätze gegangen. Die tatsächliche Geschäftsabwicklung, auf die es letztlich ankomme, lasse keinen übergang der Verfügungsmacht von den Zechen auf den DKV beim Werkselbstverbrauch erkennen. Die Mitwirkung des DKV habe beim Werkselbstverbrauch ihrem wirklichen Inhalt nach nur in der behördlichen Genehmigung bestanden, selbsterzeugte Brennstoffe im eigenen Betriebe des Erzeugers zu verbrauchen. Der wirtschaftliche Gehalt der strittigen Vorgänge sei derselbe geblieben wie beim Werkselbstverbrauch zur Zeit des RWKS, nämlich die Brennstoff-Versorgung eigener Betriebe (zum Beispiel eigener Hütten) aus anderen eigenen Betrieben (eigene Zechen). äußerlichkeiten wie änderungen in der Verbuchung, Abrechnung und Preisgestaltung könnten, da sie marktordnende Zwecke verfolgten, hieran nichts ändern. Auch die Abgabe der Brennstoffe an die aus A. ausgegliederten Neugesellschaften sei als innerbetrieblicher Vorgang anzusehen, weil Art. 7 Abs. 2 Gesetz Nr. 27 der Alliierten Hohen Kommission (Amtsblatt 1950 S. 299) - bei einer dem Sinn und Zweck dieses Gesetzes entsprechenden Auslegung - anordne, daß die Steuern so festzusetzen seien, als wenn die vorentflochtenen Betriebe zur Altgesellschaft nach wie vor in demselben Verhältnis stünden wie vor der Entflechtung.
Wegen der Einzelheiten wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die erschöpfende Darstellung in der Vorentscheidung Bezug genommen.
Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts, daß die Vorentscheidung auf unrichtiger Anwendung des bestehenden Rechts beruhe. Er wiederholt im wesentlichen sein bisheriges Vorbringen. Es habe bei der damals bestehenden Brennstoffknappheit einer wirtschaftlichen Notwendigkeit entsprochen, den Werkselbstverbrauch in die Kontingentierungsmaßnahmen einzubeziehen. Das sei durch übertragung des Vertriebes auch der Werkselbstverbrauchskohlen an die neuen Verkaufsorganisationen geschehen. Diese Umstellung könne bei den in den Jahren nach dem Zusammenbruch herrschenden Verhältnissen nicht als wirtschaftlich unvernünftig angesehen werden; sie sei vielmehr besonders geeignet gewesen, die für die Bundesrepublik zur Verfügung gestellten Kohlen einigermaßen gerecht auf alle Verbrauchergruppen zu verteilen. Die Einschaltung zusätzlicher Glieder in den herkömmlichen Gang der Warenverteilung führe aber zwangsläufig zu zusätzlichen Umsätzen. Die dadurch bedingte steuerliche Mehrbelastung hätte nur durch besondere Vorschriften beseitigt oder gemildert werden können. Solche Befreiungs- oder Milderungsvorschriften seien jedoch für die hier streitigen Vorgänge nicht ergangen. Es sei der Wille der Besatzungsmacht gewesen, daß auch die Werkselbstverbrauchskohlen dem DKV zum Verkauf im eigenen Namen für Rechnung der Zechen geliefert werden. Hierfür sprächen der Wortlaut der Weisung der Besatzungsmacht an die Zechen vom 30. September 1946, mehrere äußerungen der beteiligten Bergwerksgesellschaften und der Deutschen Kohlenbergbau-Leitung sowie die Tatsache, daß die auf den Werkselbstverbrauch entfallende Umsatzsteuer von den Gesellschaften gezahlt worden sei. Dem Willen der Besatzungsmacht habe, wie die buchmäßige Behandlung des Werkselbstverbrauches und die Preisgestaltung zeige, der tatsächliche Geschäftsablauf entsprochen. Der DKV habe in erster Linie die Interessen der Bergwerksunternehmen zu wahren gehabt; für die Wahrung der Belange aller Verbrauchergruppen im Bundesgebiete seien andere Stellen, insbesondere das Zentralamt für Wirtschaft, Abteilung Kohle, in Minden zuständig gewesen. Schließlich hätten die Hütten keinen Anspruch darauf gehabt, gerade Brennstoffe von Zechen derjenigen Bergwerksgesellschaft zugeteilt zu erhalten, zu der sie selbst gehörten, wenn auch die Wünsche der Verbraucher nach Möglichkeit berücksichtigt worden seien. Die Anwendung des Art. 7 Abs. 2 Gesetz Nr. 27 scheitere daran, daß die Werkselbstverbrauchsumsätze zwischen den Altgesellschaften und den durch die Vorentflechtung aus ihnen ausgegliederten Neugesellschaften nicht unmittelbar, sondern unter Einschaltung des DKV stattgefunden hätten.
Entscheidungsgründe
Die Rb. hat keinen Erfolg. Der Senat stimmt in allen Punkten der Rechtsauffassung der Vorinstanz zu. Das gilt auch für diejenigen Ausführungen in der Vorentscheidung, die, weil für die Entscheidung von nebensächlicher Bedeutung, im folgenden nicht besonders behandelt werden.
Vorschriften der Alliierten, durch die die Umsatzsteuerpflicht des Werkselbstverbrauches ausdrücklich angeordnet worden wäre, sind nicht ergangen. Andererseits ist dem Finanzamt darin zuzustimmen, daß es auch keine Bestimmungen gibt, durch die der Werkselbstverbrauch, wenn er eine Lieferung von Brennstoffen seitens der Zechen an den DKV zum Inhalt hätte, von der Umsatzsteuer befreit würde. Aus den verschiedenen Weisungen, die die Besatzungsdienststellen den Zechen bei der Errichtung der Kohlenverteilungsorganisationen gegeben haben, kann auf den Willen der Alliierten, beim Werkselbstverbrauch - abweichend von der Rechtslage zur Zeit des RWKS - Lieferungen der Zechen an den DKV und des DKV an die zechenfremden Betriebsabteilungen herbeizuführen, nicht geschlossen werden. Zutreffend hat das Finanzgericht auf Widersprüche und Unstimmigkeiten in den Befehlen der Besatzungsmacht hingewiesen, die sich nur dadurch erklären lassen, daß sich die alliierten Dienststellen bei der Formulierung ihrer Weisungen nicht streng an die deutschen Rechtsbegriffe gehalten haben (zum Beispiel bei den Ausdrücken "Verkauf" und "Lieferung"). Es ist bekannt, daß sich die Alliierten sogar bei der Abfassung steuerlicher Gesetzesvorschriften teilweise einer Ausdrucksweise bedient haben, die in der deutschen Steuergesetzgebung ungebräuchlich ist und in der Praxis zu Zweifeln Anlaß gegeben hat (vgl. zum Beispiel Art. II des Kontrollratgesetzes - KRG - Nr. 15 und Art. 7 Abs. 2 Gesetz-Nr. 27, über den noch Näheres auszuführen sein wird). Um so weniger können aus Formulierungen, die nicht in Gesetzesvorschriften, sondern in bloßen Befehlen enthalten sind und die nicht den steuerlichen, sondern den wirtschaftlichen Bereich betreffen, umsatzsteuerrechtliche Schlußfolgerungen gezogen werden. Die Sätze im Befehl der britischen Besatzungsmacht vom 30. September 1946, aus denen das Finanzamt die Anordnung von Lieferungen der Zechen an die NGCDO auch hinsichtlich des Werkselbstverbrauches herleiten will, lauten wörtlich:
"Der Absatz aller in der britischen Zone verfügbaren festen Brennstoffe einschließlich Lieferungen aus anderen Zonen und Ländern fällt in den Aufgabenbereich dieser neuen Organisation, die alle Verkäufe durchzuführen hat.
Vom genannten Zeitpunkt ab werden alle unmittelbaren Lieferungen und unmittelbaren Verkäufe von den Zechen aufhören, mit Ausnahme des Zechenselbstverbrauchs und der Deputatkohle."
Diese Ausführungen lassen so weitgehende Schlüsse, wie sie das Finanzamt zieht, nicht zu, weil in ihnen der Werkselbstverbrauch nicht unmittelbar, sondern nur durch Erwägung des Zechenselbstverbrauches und der Deputatkohle behandelt wird. Wie wenig die Ausdrucksweise in diesem Befehl auf die deutschen Rechtsbegriffe Rücksicht nimmt, zeigt, daß der Zechenselbstverbrauch, das heißt der Verbrauch der Kohle in der eigenen Zeche, zu den Lieferungen und Verkäufen gerechnet wird (vgl. die ähnliche Formulierung betreffend Zechenselbstverbrauch und Werkselbstverbrauch in der Anordnung der RC vom 19. November 1945). Im übrigen gibt das Finanzamt den Wortlaut dieses Befehls insofern unzutreffend wider, als im ersten der oben zitierten Sätze nicht von der "Verfügung" über alle verfügbaren Brennstoffe, sondern vom "Absatz" dieser Brennstoffe die Rede ist. Daraus, daß die beteiligten Kohlenbergwerke und die Deutsche Kohlenbergbau-Leitung früher ebenfalls Lieferungen an den DKV als gegeben angesehen haben und daß die auf den Werkselbstverbrauch entfallende Umsatzsteuer von allen in Betracht kommenden Gesellschaften bis Ende März 1953 gezahlt worden ist, kann für die Entscheidung der Rechtsfrage nichts Wesentliches gewonnen werden. Hieraus ergibt sich nur, daß diese Stellen - ebenso wie die Finanzverwaltung - die Rechtslage verkannt haben.
Die Anordnung der RC vom 19. November 1945, auf die sich das Finanzamt für die Annahme von Lieferungen der Bergwerksunternehmen an den DKV beim Werkselbstverbrauch in erster Linie beruft, enthält lediglich Verfahrensregelungen, nämlich die Weisungen, daß vom 1. Oktober 1945 an die Abrechnung der Lieferungen nicht mehr gemäß den Bestimmungen des Syndikatsvertrages zu erfolgen habe und der Werkselbstverbrauch (ebenso wie die normalen Lieferungen) im Vordruck 7 aufzuführen sei, sowie die Ankündigung, daß den Inlandsabnehmern künftig die gültigen Reichsanzeigerpreise in Rechnung gestellt werden würden. Es ist dem Finanzamt zuzugeben, daß solche Verfahrensregelungen Anzeichen für die Ausgestaltung tatsächlicher Vorgänge sein können. Insbesondere die Einbehaltung einer Preisdifferenz durch den DKV bei der Abrechnung des Werkselbstverbrauches und seine buchmäßige Behandlung wie ein normaler Brennstoffverkauf an einen Dritten würden, wenn es sich beim DKV um einen Zwischenhändler der sonst üblichen Art gehandelt hätte, auf das Vorliegen von Lieferungen seitens der Zechen an den DKV hinweisen.
Das Finanzamt verkennt jedoch Wesen und Zweck der von den Alliierten ins Leben gerufenen Organisationen, wenn es ihnen lediglich die Eigenschaft bloßer Warenverteiler "zwecks Wahrnehmung der Interessen der Bergwerksgesellschaften" beimißt. Tatsächlich gingen die Aufgaben dieser Organisationen - wie die Anordnungen über die Errichtung der RC und der Deutschen Kohlenbergbau-Leitung (zu der der DKV gehörte) bewiesen - erheblich weiter. Es oblagen dem DKV außer der Verteilung der festen Brennstoffe auch die Verantwortung für die Leistungsfähigkeit der Betriebe, die Lenkung der Produktion, die statistische Erfassung der Brennstoffe, die Erstellung von Produktionsvorschauen, Unterlagen über die günstigste Verteilung und Listen über die verfügbaren Qualitäten sowie die Steuerung der Verladung und des Versandes. Es ging also nicht um die "Beseitigung ungesunden Wettbewerbs auf dem Kohlenmarkt" (wie früher beim RWKS) und um den Absatz einer in ausreichender Menge vorhandenen Ware, sondern um zeitbedingte Aufgaben besonderer Art, die nebeneinander den verschiedensten Zwecken dienten, von denen infolge der nur beschränkten Zuteilung der Brennstoff an die deutsche Wirtschaft der Kontrolle und der Kontingentierung besondere Bedeutung zukam. Nach Ansicht der Auskunftsperson B. bezweckte die Neuregelung beim Werkselbstverbrauch die Durchführung politischer Ziele. Die Belieferung der Eisen- und Stahlindustrie habe sich im Zeichen des Morgenthauplanes nicht mehr nach eigenen Gesetzen vollziehen, sondern habe völlig unter der Kontrolle der Militärregierung stehen sollen. Andererseits waren - wie weiter unten dargelegt wird - der Verteilerfunktion des DKV infolge der weitgehenden Weisungsbefugnisse anderer Stellen enge Grenzen gesetzt.
Von diesen Aufgaben des DKV her gesehen lassen sich die in der Anordnung vom 19. November 1945 getroffenen Verfahrensregelungen betreffend den Werkselbstverbrauch und dessen buchmäßige Behandlung mit dem Finanzgericht zwangslos als Maßnahme zur Erleichterung der Kontrolle und Kontingentierung erklären. Infolge der Ausschüttung etwaiger überschüsse des DKV an die Bergwerksgesellschaften nach dem Ausmaß ihrer Beteiligung am Brennstoffabsatz verblieben dem DKV im Ergebnis nur diejenigen Beträge, die er zur Erfüllung seiner Aufgaben benötigte. Da der Deutschen Kohlenbergbau-Leitung nach Art. IV der Verordnung Nr. 112 das Recht zustand, Umlagen zu erheben, ist es nicht verfehlt, wenn das Finanzgericht, soweit der Werkselbstverbrauch in Betracht kommt, den einbehaltenen Unkostenbeträgen die Bedeutung von Umlagen beimißt, die nur in eine andere Form gekleidet waren als zur Zeit des RWKS.
Aber selbst wen man dieser Auslegung der Anordnung vom 19. November 1945 nicht folgen wollte, könnten Lieferungen der Zechen an den DKV beim Werkselbstverbrauch wegen des tatsächlichen Geschäftsablaufes, auf den es entscheidend ankommt, nicht angenommen werden. Bei der Verteilung der festen Brennstoffe fiel dem DKV nur eine untergeordnete Rolle zu. Die Entscheidung darüber, welche Brennstoffmengen für die Besatzungsmächte und für den Export zu reservieren seien, traf an Hand der von den Zechen eingereichten Produktionsvorschauen die oberste Stelle in der Kohlenbewirtschaftung des norddeutschen Raumes, die North German Coal Control. Die von dieser Stelle für den innerdeutschen Verbrauch freigegebenen Mengen wurden der Zentralstelle für Wirtschaft in Minden zur Verfügung gestellt, die für einige besonders wichtige Wirtschaftszweige, zu denen die eisenschaffende Industrie gehörte, das Kontingent des einzelnen Verbrauchers selbst festsetzte und den Länderbehörden mitteilte, für die anderen Wirtschaftszweige dagegen lediglich eine Verteilung auf die einzelnen Länder, nach Verbrauchergruppen aufgegliedert, vornahm und die Festsetzung des Kontingentes für den einzelnen Verbraucher den zuständigen Länderbehörden überließ. Von den Länderbehörden erfuhr alsdann der DKV in beiden Fällen das Kontingent des einzelnen inländischen Verbrauchers. Hinsichtlich der Brennstoffverteilung war also der DKV im wesentlichen ausführende Stelle für andere Behörden. Ihm oblag nur die Zuteilung der Brennstoffsorten. Hierin und in den oben genannten sonstigen Aufgaben (insbesondere Erfassung, Kontrolle, Produktions- und Transportlenkung) zeigt sich die Sonderstellung des DKV, die ganz anders geartet war als die Stellung des RWKS, das ein reines Verkaufssyndikat darstellte. Nach Bestimmung der Kohlensorten, die der einzelne Verbraucher erhalten sollte, durch den DKV wies dieser die Zechen zur Lieferung an. Die Zechen beförderten oder versandten die angewiesenen Brennstoffe unmittelbar an die Verbraucher.
Hierin erblickt das Finanzamt eine Verschaffung der Verfügungsmacht über die Brennstoffe an die Verbraucher im Rahmen eines Reihengeschäfts unter Beteiligung des DKV, dem dadurch gemäß § 2 Abs. 3 UStDB die Brennstoffe geliefert worden seien. Eine Lieferung ist - wie das Finanzamt einräumt - nicht etwa schon durch die im Gesetz Nr. 75 der Britischen Militärregierung und im Gesetz Nr. 27 der Alliierten Hohen Kommission ausgesprochene Beschlagnahme des Vermögens von A. erfolgt. Diese Maßnahme war nur eine vorläufige Sicherstellung, durch die umsatzsteuerrechtlich bedeutsame Tatbestände nicht geschaffen wurden. Soweit der Werkselbstverbrauch durch echte Betriebsabteilungen von A. in Betracht kommt, sieht das Finanzamt einen Verkauf und einen Rückverkauf bzw. eine Lieferung und eine Rücklieferung der Brennstoffe seitens der Zechen und des DKV als gegeben an. Lieferung und Rücklieferung müßten sich dann im gleichen Augenblick, nämlich dem der übergabe der Brennstoffe seitens der Zechen an die zechenfremden Betriebsabteilungen (bzw. beim Versendungsgeschäft an die Frachtführer oder Verfrachter) vollzogen haben. Diese Annahme ist aber rechtlich nicht haltbar. Das Problem hat die Rechtsprechung insbesondere im Zusammenhang mit der Frage beschäftigt, ob der Abschluß eines neuen Vertrages auf Rücklieferung des Gegenstandes (Rückauf) oder eine Rückgängigmachung des früheren Kaufvertrages und damit eine bloße Rückgabe des Lieferungsgegenstandes vorliegt. Den zweiten Fall hat der Reichsfinanzhof immer dann angenommen, wenn zwischen der Lieferung des Veräußerers an den Erwerber und der Rückgabe des Lieferungsgegenstandes seitens des Erwerbers an den Verkäufer eine innere Verknüpfung derart bestand, daß Leistung und Gegenleistung zurückgegeben wurden (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs V A 367/30 vom 31. Oktober 1930 in Mrozek-Kartei 1932, § 17 UStG 1932, Rechtsspruch 1; V A 485/32 vom 11. November 1932, RStBl 1933 S. 294; V A 194/36 vom 22. Mai 1936, RStBl 1936 S. 819; V 422/38 vom 26. Januar 1940, RStBl 1940 S. 366). Kauf und Rückkauf setzten stets zwei getrennte wirtschaftliche Vorgänge voraus. Außerdem wird in der Regel der Rückkauf auf Grund eines neuen Willensentschlusses der Vertragspartner und erst einige Zeit nach dem Kauf und nach der übergabe des Kaufgegenstandes an den Käufer getätigt. Liegt - wie im Streitfalle - nur ein einziger wirtschaftlicher Vorgang, nämlich die übergabe von Brennstoffen von der einen an eine andere Betriebsabteilung (zum Beispiel Zeche an Hütte) eines Unternehmens vor, ist zudem ein neuer auf den Rückkauf (bzw. Rückverkauf) gerichteter Willensentschluß - wie oben dargelegt - nicht feststellbar und würden die beiden angenommenen Umsätze zeitlich zusammenfallen, so ist für die Rechtsfigur der Lieferung und Rücklieferung kein Raum. Der Preisgestaltung kann - wie oben ausgeführt - im Streitfalle eine besondere Bedeutung nicht beigemessen werden.
Ein Umsatz zwischen A. und dem DKV könnte sich, weil die Brennstoffe unmittelbar von den Zechen an die Verbraucher gegangen sind, nur in der Form des Reihengeschäfts abgespielt haben. Beim Reihengeschäft verschafft der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand (ß 2 Abs. 3 UStDB). Dieser Tatbestand liegt nicht vor, wenn in einer dreigliedrigen Reihe (hier: A. - DKV - A.) das erste und das dritte Glied dieselbe Person ist. Denn dann müßte sich diese eine Person selbst die Verfügungsmacht an der Ware verschaffen, die sie ohnehin schon besitzt. In Wirklichkeit haben beim Werkselbstverbrauch die Brennstoffe den Herrschaftsbereich des ersten Unternehmers (A.) nicht verlassen. Hier zeigt sich, daß die Annahme einer Lieferung und Rücklieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts im Streitfalle eine Konstruktion ist, die einer näheren rechtlichen Untersuchung nicht standhält. (Der Fall des Urteils des Reichsfinanzhofs V 49/36 vom 14. Januar 1938, RStBl 1938 S. 399, lag insofern anders, als dort Letztabnehmer in der Reihe ein Dritter war.) Bei einer natürlichen Betrachtung der Dinge stellt sich der tatsächliche Vorgang beim Werkselbstverbrauch, soweit der DKV tätig geworden ist, viel einfacher dar: Der DKV hat die durch die allgemeine Beschlagnahme sichergestellten Brennstoffe in Höhe des von der Zentralstelle für Wirtschaft bestimmten Kontingents für den Verbrauch in den zechenfremden Betriebsabteilungen von A. freigegeben. Diese Maßnahme, durch die sich der wirtschaftliche Gehalt des streitigen Vorganges (übergang von Brennstoffen aus der einen in eine andere Betriebsabteilung desselben Unternehmers) gegenüber der Zeit des RWKS nicht geändert hat, fällt nicht unter die Tatbestände des § 1 UStG (Lieferung, sonstige Leistung, Eigenverbrauch) und löst daher eine Umsatzsteuer nicht aus.
Der Fall, daß die festen Brennstoffe im Rahmen des Werkselbstverbrauches nicht an die echten Betriebsabteilungen von A., sondern an die aus dem Gesamtunternehmen im Zuge der Vorentflechtung ausgegliederten Neugesellschaften gingen, ist nicht anders zu beurteilen. Das Finanzamt räumt in der Rechtsbeschwerdebegründung (Abschnitt 7) ein, daß unmittelbare Lieferungen zwischen den Altgesellschaften (Eigentümergesellschaften) und den Neugesellschaften nach Art. 7 Abs. 2 Gesetz Nr. 27 von der Umsatzsteuer ausgenommen waren. Diese Vorschrift bestimmt:
"Die Festsetzung von Steuern jeder Art, die von den in Spalte 1 des Anhangs D aufgeführten Betriebsgesellschaften und von den in Spalte 3 dieses Anhanges aufgeführten Eigentümergesellschaften zu entrichten sind, darf nicht zu einem Gesamtbetrag führen, der die Summe der Steuern übersteigt, die zu entrichten wären, wenn alle Anteilsrechte an jeder Betriebsgesellschaft den Eigentümergesellschaften gehören würden, deren Anlagen sie als Tochtergesellschaft betreibt."
a. (= Eigentümergesellschaft) und die Neugesellschaften (Betriebsgesellschaften) sind an den angegebenen Stellen im Anhang D des Gesetzes Nr. 27 aufgeführt. Art. 7 Abs. 3 Gesetz Nr. 27, nach dem jede neue Einheitsgesellschaft vom Zeitpunkt ihrer Bildung (vgl. Art. 3 a. a. O.) ab den öffentlichen Abgaben aller Art als unabhängiges Unternehmen unterliegt, kommt für das Jahr 1950 nicht zur Anwendung, weil die neuen Einheitsgesellschaften der A. unstreitig erst 1952 gebildet worden sind.
Zutreffend legt das Finanzgericht Art. 7 Abs. 2 Gesetz Nr. 27 dahin aus, daß die Steuern einschließlich der Umsatzsteuer für die übergangszeit bis zur Bildung der neuen Einheitsgesellschaften so festzusetzen sind, als wenn die vorentflochtenen Betriebe zur Altgesellschaft nach wie vor in demselben Verhältnis stünden wie vor der Vorentflechtung. Die Regelung würde Sinn und Zweck verlieren, wenn man sie nach ihrem Wortlaut etwa dahin verstehen wollte, der alliierte Gesetzgeber habe zwischen der Altgesellschaft und den Neugesellschaften Organverhältnisse fingieren wollen, die auf Grund des Art. II KRG Nr. 15 die Steuerpflicht der zwischen diesen Gesellschaften getätigten Umsätze zur Folge gehabt hätten. Der Bundesminister der Finanzen hat in seiner Erwiderung vom 16. Oktober 1951 auf eine aus den Reihen des Bundestages an ihn gerichtete Anfrage (Bundestagsdrucksache 1951 Nr. 2718) den Art. 7 Abs. 2 Gesetz Nr. 27 ebenso ausgelegt wie das Finanzgericht. Hier heißt es unter anderem:
"Absatz 2 des Artikels 7 enthält für die Zeit vom Beginn bis zur Beendigung der Entflechtung den Grundsatz, daß nicht mehr an Steuern jeder Art zu entrichten ist, als zu entrichten gewesen wäre, wenn die Betriebsgesellschaften, die die Vorstufen der endgültigen zu bildenden Einheitsgesellschaften sind, wie bisher Tochtergesellschaften oder Betriebsabteilungen der Eigentümergesellschaften geblieben wären."
Anschließend zieht der Bundesminister der Finanzen hieraus den Schluß:
"Nicht der Umsatzsteuer unterliegen, soweit die Betriebsgesellschaften früher unselbständige Betriebsabteilungen der Eigentümergesellschaften waren, Lieferungen und Leistungen zwischen einer Eigentümergesellschaft und den aus ihr unmittelbar entflochtenen Betriebsgesellschaften ..."
Das Finanzamt will diese Regelung im Streitfalle nur deshalb nicht angewendet wissen, weil zwischen A. und den ausgegliederten Neugesellschaften (Betriebsgesellschaften) keine unmittelbaren Umsätze getätigt worden seien, vielmehr Lieferungen von A. an den DKV und von diesem an die Neugesellschaften stattgefunden hätten. Daß dies nicht richtig ist, wurde oben dargelegt. Man kommt um die Schlußfolgerung, daß die Brennstoffabgaben der Bergwerksgesellschaften an ihre echten Betriebsabteilungen und an ihre ausgegliederten Betriebsabteilungen (Neugesellschaften) für 1950 umsatzsteuerrechtlich gleichzubehandeln sind und daß wegen Vorliegens innerbetrieblicher Vorgänge in beiden Fällen keine Umsatzsteuer zu erheben war, nicht dadurch herum, daß man - wie es das Finanzamt in der Rb. tut - den zweiten Fall (Werkselbstverbrauch der Neugesellschaften) vor dem ersten (Werkselbstverbrauch der echten Betriebsabteilungen) auf seine umsatzsteuerrechtliche Bedeutung untersucht. Es dient der Klarheit, wenn der erste Fall, der nur ein Problem (Lieferung oder innerbetrieblicher Vorgang) enthält, vor dem zweiten, in dem zusätzlich noch ein zweites Problem (Auslegung des Art. 7 Abs. 2 Gesetz Nr. 27) zu entscheiden ist, behandelt wird. Die Höhe der Umsätze ist kein Grund, der es rechtfertigte, die Reihenfolge umzukehren.
Auch die Ansicht des Finanzamts, aus dem (mit den zuständigen Besatzungsdienststellen abgestimmten) Schreiben des Bundesministers der Finanzen IV S 4105 - 18/50 vom 5. Januar 1951 ergebe sich, daß die Gleichstellung der echten mit den ausgegliederten Betriebsabteilungen auf dem Gebiete der Umsatzsteuer nach dem Willen der Alliierten nur für den Eisen- und Stahlsektor, nicht für den Kohlensektor, gegolten habe, geht fehl. Das Schreiben des Bundesministers der Finanzen enthält keinerlei Hinweise in dieser Richtung. Wenn in ihm nur die umsatzsteuerrechtlichen Auswirkungen des Art. 7 Abs. 2 Gesetz Nr. 27 auf dem Eisen- und Stahlsektor behandelt werden, so folgt das daraus, daß das Schreiben an die Stahltreuhändervereinigung gerichtet ist, die die Interessen des Kohlenbergbaues nicht vertritt. Im übrigen ist nicht entscheidend, wie eine Besatzungsdienststelle ein von der Alliierten Hohen Kommission erlassenes Gesetz auslegt, sondern was dieses Gesetz beinhaltet. Da das Gesetz Nr. 27 nach überschrift und Inhalt die Umgestaltung auch des deutschen Kohlenbergbaues zum Gegenstand hat und Art. 7 Abs. 1 bis 3 dieses Gesetzes (im Gegensatz zu Abs. 4) den Kohlenbergbau von den dort getroffenen steuerrechtlichen Regelungen nicht ausnimmt, war auch der Werkselbstverbrauch der Neugesellschaften von der Umsatzsteuer freizustellen.
Die Rb. war daher als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl III 1963, 194 |
BFHE 1963, 532 |
BFHE 76, 532 |
StRK, UStG:1/1 R 255 |