Leitsatz (amtlich)
1. § 4 Nr.17 UStG 1951 i.d.F. des 16.UStGÄndG befreit die Umsätze von Versicherungsvertretern aus der verwaltenden Tätigkeit für Versicherungsunternehmen unabhängig davon, ob der Versicherungsvertreter gerade von diesen Versicherungsunternehmen damit betraut war, Versicherungsverträge zu vermitteln oder abzuschließen.
2. Übt ein Versicherungsvertreter für ein Versicherungsunternehmen nur eine verwaltende Tätigkeit aus, sind diese Umsätze nicht nach § 4 Nr.11 UStG 1967/1973 steuerbefreit.
3. Zur berufstypischen Tätigkeit eines Versicherungsmaklers gehört nicht die verwaltende Tätigkeit für Versicherungsunternehmen.
Orientierungssatz
§ 4 Nr. 11 UStG 1967 begünstigt --anders als § 4 Nr. 17 UStG 1951-- nicht bestimmte Berufsgruppen, sondern bestimmte Tätigkeiten von Angehörigen der genannten Berufsgruppen. Die Gesetzesfassung "aus der Tätigkeit als ..." erfordert, daß die Umsätze des Berufsangehörigen für seinen Beruf berufstypisch sind (vgl. BFH-Rechtsprechung). Ausführungen zu den Begriffen Versicherungsvertreter (Handelsvertreter), Versicherungsmakler (Handelsmakler), zur Abgrenzung der Begriffe Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler sowie zur Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Begriffsbestimmung.
Normenkette
UStG § 4 Nr. 17 Fassung: 1965-03-26; UStG 1967 § 4 Nr. 11; UStG 1973 § 4 Nr. 11; HGB §§ 92-93
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter der Firma A Versicherungen KG (im folgenden A-KG) sowie Alleininhaber der Einzelfirma A (im folgenden: Einzelfirma). Er war ferner Vorstandsmitglied der X-Versicherungs-AG (im folgenden: X-AG).
Im Jahre 1964 kündigte die X-AG den mit der KG geschlossenen Filialdirektionsvertrag. Der Streit um die Rechtmäßigkeit der Kündigung endete mit dem Abschluß von zwei Verträgen:
- Durch Vergleichsvertrag vom 1./2.April 1965 zwischen der A-KG, der Einzelfirma und der X-AG wurde der Filialdirektionsvertrag beendet. Die Einzelfirma übernahm die Verwaltung des gesamten per 31.Dezember 1964 von der A-KG verwalteten Bestandes ("Portefeuille A"). - Durch Generalagenturvertrag vom 1./3.April 1965 mit der X-AG übernahm die Einzelfirma "als Mehrfachvertreter eine Generalvertretung der Gesellschaft für die von ihr betriebenen Versicherungszweige" ("Portefeuille B").
Die Umsätze des Klägers aus der Geschäftsbeziehung mit der X-AG betrugen 118 565 DM (1965), 143 130 DM (1966), 123 594 DM (1967) und 69 657 DM (1.Januar bis 30.Juni 1968). Bei den Veranlagungen zur Umsatzsteuer für die Jahre 1965 bis 1967 wurden die vorgenannten Umsätze zu einem Drittel als steuerpflichtig, im übrigen als nach § 4 Nr.17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1951 i.d.F. des Art.1 Nr.4 des Sechzehnten Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes (16.UStGÄndG) vom 26.März 1965 (BGBl I 1965, 156) steuerfrei angesehen. Bei der Veranlagung zur Umsatzsteuer 1968 beließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsätze in Höhe von 69 657 DM steuerfrei. In der Einspruchsentscheidung vom 28.Juli 1976 unterwarf das FA sämtliche Umsätze der Umsatzsteuer. Die hiergegen gerichtete Klage hatte hinsichtlich der im Revisionsverfahren noch streitigen Umsätze im wesentlichen keinen Erfolg.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er wendet sich gegen die Feststellung des Finanzgerichts (FG), daß er zu keiner Zeit Versicherungsvertreter der X-AG gewesen sei. Der Generalagenturvertrag von 1./3.April 1965 sei kein Abwicklungsvertrag gewesen. Die Einzelfirma sei "in die nachwirkenden Rechte und Pflichten des Filialdirektionsvertrages" eingetreten. Nach der im Umsatzsteuerrecht geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise habe im Hinblick auf seine Mehrheitsbeteiligung an der A-KG zwischen der Gesellschaft und seiner Einzelfirma kein Unterschied bestanden. Für das Neugeschäft sei der Generalagenturvertrag abgeschlossen worden. In den Bestand dieses Vertrages hätten auch Versicherungsverträge aus der Kraftfahrzeugversicherung bei Fahrzeugwechsel übergehen sollen. Die Trennung der Portefeuilles A und B sei erforderlich gewesen, weil die X-AG Provisionen in der bisherigen Höhe nicht habe weiterzahlen wollen. Vergleichsvertrag und Generalagenturvertrag bildeten eine wirtschaftliche Einheit. Daß der Vertrag über das Portefeuille A keine Verpflichtung zum Abschluß von Neugeschäften enthalten, im übrigen aber alle typischen Pflichten eines Versicherungsvertreters normiert habe, sei in der Versicherungswirtschaft üblich. Es müsse "unstreitig sein", daß der Generalagenturvertrag wegen seiner Verweisung in Ziff.2 Abs.3 auf §§ 84 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) ein Versicherungsvertretervertrag sei. Der X-AG seien in wesentlichem Umfang Neugeschäfte zugeführt worden.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Bescheide die Umsatzsteuer um 3 161,72 DM (1965), 3 816,80 DM (1966), 3 295,84 DM (1967) und 6 128,19 DM (1968) herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
I. Umsatzsteuer 1965 bis 1967
1. Nach § 4 Nr.17 UStG 1951 i.d.F. des 16.UStGÄndG (UStG 1951) sind von den unter § 1 fallenden Umsätzen steuerfrei "bei Versicherungsvertretern die Umsätze aus der verwaltenden Tätigkeit für Versicherungsunternehmen". Das FG hat die Anwendbarkeit dieser Vorschrift mit der Begründung verneint, der Kläger sei nicht Versicherungsvertreter der X-AG gewesen. Diese an sich in verfahrens- und materiellrechtlicher Hinsicht rechtsfehlerfreie Feststellung trägt die Ablehnung der Steuerbefreiung nicht. Denn § 4 Nr.17 UStG 1951 setzt nicht voraus, daß der Unternehmer von dem Versicherungsunternehmen, für welches er verwaltende Tätigkeiten ausübt, als Versicherungsvertreter beauftragt ist. Das angefochtene Urteil enthält keine Feststellungen zu der Frage, ob die Eigenschaft des Klägers als Versicherungsvertreter sich aus dem Verhältnis zu anderen Versicherungsunternehmen ergab.
2. a) § 4 Nr.17 UStG 1951 begünstigt nicht schlechthin die "Umsätze aus der verwaltenden Tätigkeit für Versicherungsunternehmen". Das Tatbestandsmerkmal "bei Versicherungsvertretern" ist berufs-, nicht tätigkeitsbezogen. Es enthält zur Kennzeichnung des leistenden Unternehmers eine Einschränkung, die auf den durch § 92 Abs.1 HGB vorgegebenen Rechtsbegriff "Versicherungsvertreter" Bezug nimmt. Maßgebend ist die handelsrechtliche Begriffsbestimmung (vgl. Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 6.Aufl., § 4 Nr.11 Rdnrn.4, 8). Dies entspricht dem Verständnis des Begriffs "Handelsvertreter" in § 4 Nr.17 UStG 1951 i.d.F. des Fünften Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes (5.UStGÄndG) vom 26.Dezember 1954 --BGBl I 1954, 505-- (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Juni 1959 V 295/57 U, BFHE 69, 253, BStBl III 1959, 357) und in § 4 Nr.11 UStG 1967 (BFH-Urteil vom 24.April 1975 V R 35/74, BFHE 115, 296, BStBl II 1975, 593). Nicht maßgebend ist der weiter gefaßte Begriff "Versicherungsagent" i.S. der §§ 43 bis 48 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag (VVG) vom 30.Mai 1908 (RGBl 1908, 263).
b) Nach § 92 Abs.1 HGB ist Versicherungsvertreter, "wer als Handelsvertreter damit betraut ist, Versicherungsverträge zu vermitteln oder abzuschließen". Dieser Geschäftskreis prägt den Rechtsbegriff "Versicherungsvertreter", während zusätzliche vertraglich vereinbarte und gesondert vergütungspflichtige Hauptpflichten --bei Versicherungsvertretern z.B. verwaltende Tätigkeit wie insbesondere die sog. Bestandspflege (vgl. Brüggemann in Staub/RGR, Handelsgesetzbuch, 4.Aufl., 1983, § 86 Anm.5)-- für den Begriff des Versicherungsvertreters nicht wesentlich sind (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 4.Mai 1959 II ZR 81/57, BGHZ 30, 98, 102). Handelsvertreter i.S. des § 92 Abs.1 i.V.m. § 84 Abs.1 HGB ist, wer als selbständiger Gewerbetreibender ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Der Handelsvertreter ist dem Unternehmer gegenüber verpflichtet, sich ständig um die Vermittlung und den Abschluß von Geschäften zu bemühen (vgl. BGH- Urteil vom 18.November 1971 VII ZR 102/70, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1972, 251). Die Pflicht des Handelsvertreters, "sich um die Vermittlung oder den Abschluß von Geschäften zu bemühen" (§ 86 Abs.1 Halbsatz 1 HGB) setzt ein Beauftragen zum ständigen Tätigwerden voraus (Brüggemann in Staub/RGR, a.a.O., vor § 84 Anm.2, § 84 Anm.19 bis 21; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 27.Aufl., 1987, § 86 Anm.2 A, § 84 Anm.6 C). Ein im Belieben des Geschäftsmittlers stehendes, nur gelegentliches Tätigwerden ohne diesbezügliche Rechtspflicht genügt nicht; in diesem Falle kann der Geschäftsmittler Makler sein (Brüggemann in Staub/RGR, a.a.O., § 84 Anm.20). Der (Handels-)Makler stellt seine Kenntnisse und Marktbeziehungen Interessenten nur von Fall zu Fall zur Verfügung (Brüggemann in Staub/RGR, a.a.O., vor § 84 Anm.38).
c) Die Feststellung des FG, daß der Kläger der X-AG gegenüber nicht zur Vermittlung oder zum Abschluß von Versicherungsverträgen verpflichtet und deswegen kein Handelsvertreter gewesen sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat den wirklichen Willen der Parteien insbesondere bei Abschluß des Generalagenturvertrages vom 1./3.April 1965 ohne Verstoß gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze festgestellt. Hierbei konnte sich das FG auf die eigene Einlassung des Klägers und auf den Inhalt der beigezogenen Zivilprozeßakten beziehen. Ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung vom 10.Dezember 1980 hat der Kläger ausdrücklich nicht bestritten, daß eine Verpflichtung zum Neugeschäft nicht bestanden habe. Das FG hat den Kläger darauf hingewiesen, daß sich dieser Vortrag mit den Feststellungen des Oberlandesgerichts (OLG) im Rechtsstreit ... decke. Auch in der Revisionsbegründungsschrift wiederholt der Kläger den Vortrag, das "Portefeuille A" habe keine Verpflichtung zum Neugeschäft enthalten. Ob es, wie der Kläger vorträgt, in der Versicherungswirtschaft üblich ist, die Verpflichtung zur Vermittlung von Neugeschäften auszuschließen, kann dahingestellt bleiben. Auch wenn der Vergleichsvertrag vom 1./2.April 1965 im übrigen "alle typischen Pflichten eines Versicherungsvertreters" begründet haben sollte, führte dies allein nicht zur Anwendbarkeit des § 4 Nr.17 UStG 1951. Der weitere Vortrag des Klägers, der X-AG seien "im wesentlichen Umfang Neugeschäfte zugeführt worden", steht zu der Feststellung des FG, der Kläger sei zu einem hierauf gerichteten Tätigwerden nicht verpflichtet gewesen, nicht in Widerspruch. Soweit der Kläger mit Schriftsatz vom 14.September 1981 --außerhalb der Revisionsbegründungsfrist-- vorträgt, es "müsse unstreitig sein", daß nach § 2 Abs.3 des Generalagenturvertrages die §§ 84 ff. HGB anwendbar gewesen seien, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen nicht berücksichtigt werden darf. Bei der vom FG bindend festgestellten (§ 118 Abs.2 FGO) Sachlage hat die Einzelfirma nicht die Tätigkeit der A-KG fortgeführt.
3. § 4 Nr.17 UStG 1951 setzt indes nicht voraus, daß der Versicherungsvertreter die verwaltende Tätigkeit für dasjenige Versicherungsunternehmen ausübt, das ihn i.S. des § 92 Abs.1 HGB beauftragt hat. Der Wortlaut der Befreiungsvorschrift umschreibt zum einen den Personenkreis der begünstigten Unternehmer nach ihrem Handelsgewerbe und kennzeichnet zum anderen Inhalt und Leistungsempfänger der steuerbefreiten Umsätze ohne indes eine Rechtsbeziehung zwischen Unternehmer und Leistungsempfänger vorauszusetzen. Möglicherweise zielt die Befreiungsvorschrift auf den "statistischen" Regelfall ab, daß der Versicherungsagent neben der Verwaltungstätigkeit auch eine Vermittlungstätigkeit ausübt. Indes waren dem Gesetzgeber die vielfältigen Erscheinungsformen der Mehrfirmenvertretung und die mögliche Verbindung von "Generalagentur" und "Spezialagentur" im Sinne der früheren Rechtsprechung zum Umsatzsteuerrecht (vgl. hierzu Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer--, Kommentar, 10.Aufl., § 4 Nr.11 Rdnr.11) bekannt. Hätte er den hier zu beurteilenden Sachverhalt von der Steuerbefreiung ausnehmen wollen, hätte dies im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck kommen müssen. Die Notwendigkeit einer einengenden Auslegung, wie sie vom FG angewendet worden ist, ergibt sich weder aus einem dies rechtfertigenden eindeutigen Sinn der Norm noch aus der Entstehungsgeschichte des 16.UStGÄndG (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, zu BTDrucks IV/2873 S.3; Anlage 6 zum Stenographischen Bericht über die 159.Sitzung der 4.Wahlperiode; hierzu Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau 1965, 73 ff., 76 f.).
4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das angefochtene Urteil enthält keine Feststellung zu der Frage, ob der Kläger im übrigen --d.h. außerhalb seiner Geschäftsbeziehungen zur X-AG-- als Versicherungsvertreter tätig gewesen ist. Dies wird das FG aufklären.
II. Umsatzsteuer 1968
1. Nach § 4 Nr.11 UStG 1967 sind von den unter § 1 Abs.1 Nr.1 und 2 fallenden Umsätzen u.a. "die Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler" steuerfrei. Das FG hat zu Recht angenommen, daß der Kläger im Rahmen seiner Geschäftsbeziehungen zur X-AG keine Umsätze "aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter" getätigt hat. Es hat aber ungeprüft gelassen, ob steuerfreie "Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsmakler" angefallen sind.
§ 4 Nr.11 UStG 1967 begünstigt --anders als § 4 Nr.17 UStG 1951-- nicht bestimmte Berufsgruppen, sondern bestimmte Tätigkeiten von Angehörigen der genannten Berufsgruppen. Die Gesetzesfassung "aus der Tätigkeit als ..." erfordert, daß die Umsätze des Berufsangehörigen für seinen Beruf charakteristisch, d.h. berufstypisch sind. In diesem Sinne hat das BFH-Urteil vom 11.April 1957 V 46/56 U (BFHE 64, 594, BStBl III 1957, 222) das Tatbestandsmerkmal "Tätigkeit als Handelsvertreter" in § 4 Nr.17 UStG 1951 (in der bis zum 31.Dezember 1960 gültigen Fassung) ausgelegt. Dasselbe gilt nach ständiger Rechtsprechung für die Anwendung der insoweit gleich gefaßten Vorschrift des § 12 Abs.2 Nr.5 UStG 1967/1973 ("Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs"; vgl. BFH-Beschluß vom 19.Februar 1981 V B 50/79, BFHE 132, 351, BStBl II 1981, 412; Urteil vom 3.Oktober 1985 V R 106/78, BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213, jeweils mit Nachweisen). Erforderlich ist, daß der Unternehmer in subjektiver Hinsicht im Verhältnis zum Leistungsempfänger --hier: dem Versicherungsunternehmen-- als Versicherungsvertreter i.S. des § 92 Abs.1 HGB tätig wird. Diese Voraussetzung für die Steuerbefreiung hat das FG zu Recht verneint.
2. Zu Unrecht hat das FG angenommen, daß auch ein Versicherungsmakler verpflichtet sei, sich um die Vermittlung und den Abschluß von Geschäften zu bemühen. Nach § 93 Abs.1 HGB "hat die Rechte und Pflichten eines Handelsmaklers", "wer gewerbsmäßig für andere Personen, ohne von ihnen aufgrund eines Vertragsverhältnisses ständig damit betraut zu sein, die Vermittlung von Verträgen ... über Versicherungen übernimmt". Für den Versicherungsmakler ist kennzeichnend, daß keine vertraglichen Beziehungen zu einem oder mehreren Auftraggebern bestehen (Plückebaum/Malitzky, a.a.O., § 4 Nr.11 Rdnr.16; Schuhmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 4.Aufl., § 4 Nr.11 Anm.31).
Das FG wird bei seiner anderweitigen Verhandlung und Entscheidung prüfen, ob der Kläger gegenüber der X-AG Umsätze als Versicherungsmakler getätigt hat. Hierbei wird die Behauptung des Klägers von Bedeutung sein, er habe diesem Versicherungsunternehmen tatsächlich in bedeutendem Umfang neue Geschäfte zugeführt. Es wird zu berücksichtigen sein, daß zur berufstypischen Tätigkeit eines Versicherungsmaklers nicht die verwaltende Tätigkeit für Versicherungsunternehmen gehört (Plückebaum/Malitzky, a.a.O., § 4 Nr.11 Rdnr.30; Voß/Höft, Das Recht der Versicherungsvermittlung, 1982, 124 f.).
Fundstellen
Haufe-Index 61711 |
BStBl II 1987, 867 |
BFHE 150, 385 |
BFHE 1987, 385 |
BB 1987, 2151 |
BB 1987, 2151-2152 (S) |
DStR 1987, 803-803 (ST) |