1.1 Überblick über die Vorschrift/Gesetzeszweck
Rz. 1
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
§ 4 Nr. 14 UStG regelt die Steuerbefreiung für humanmedizinische Heilbehandlungsleistungen. Die Steuerbefreiung gliedert sich zunächst mit § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG in eine Befreiungsvorschrift für Angehörige von Heilberufen sowie mit § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG in eine Befreiungsvorschrift für Krankenhäuser und weitere Heilbehandlungseinrichtungen.
§ 4 Nr. 14 Buchst. c UStG ergänzt die Vorschrift um Heilbehandlungsleistungen durch Einrichtungen mit bestimmten Versorgungsverträgen. § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG enthält eine Befreiungsvorschrift für infektionshygienische Leistungen und § 4 Nr. 14 Buchst. f UStG eine Befreiung von Leistungen zur Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens.
Umsätze aus der Lieferung und Wiederherstellung von im Unternehmen des Zahnarztes hergestellten -bzw. wiederhergestellten Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten werden durch § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 2 UStG von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, unterliegen aber nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG dem ermäßigten Steuersatz.
Rz. 2
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Als Zweck der Steuerbefreiung für heilberufliche Leistungen hatte das BVerfG die Entlastung der zuständigen Sozialleistungsträger gesehen (vgl. BVerfG vom 10.11.1999, Az: 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160). Dies greift aber insofern zu kurz, als die Steuerbefreiung nicht darauf abstellt, dass die Kosten heilberuflicher Leistungen von Sozialleistungsträgern übernommen werden. § 4 Nr. 14 UStG dient vielmehr allgemein dazu, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und sie damit für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen (vgl. EuGH vom 18.09.2019, Rs. C-700/17, Peters, DStR 2019, 1972).
1.2 Rechtsentwicklung
Rz. 3
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Bereits im UStG 1967 war die Steuerbefreiung für heilberufliche Umsätze in § 4 Nr. 14 UStG geregelt und hat seitdem zahlreiche Änderungen erfahren (vgl. dazu Hölzer in R/D, § 4 Nr. 14 Rz. 1 ff.).
Rz. 4
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Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurde § 4 Nr. 14 neu gefasst. Die zuvor in § 4 Nr. 14 UStG a. F. und § 4 Nr. 16 Buchst. a–c UStG a. F. geregelten Steuerbefreiungen für Heilbehandlungsleistungen, Krankenhäusern und gleichgestellte Einrichtungen wurden in § 4 Nr. 14 UStG zusammengefasst. Die Vorschrift wurde an die Entwicklung der Rechtsprechung angepasst und terminologisch an das Unionsrecht angeglichen (vgl. auch Nieskens, UR 2009, 253 und Widmann, DStR 2009, 1061).
Rz. 5
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Durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wurde § 4 Nr. 14 UStG m. W. z. 01.07.2013 erweitert. In § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG wurde die Steuerbefreiung auf Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach § 73b SGB V bestehen, ausgedehnt und in § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG wurden infektionshygienische Leistungen von der Umsatzsteuer befreit (vgl. auch Meurer, StBW 2013, 797 und Huschens, NWB 2013, 2214).
Rz. 6
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Mit dem ZK-AO-AnpG vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde mit Wirkung zum 01.01.201 ein neuer § 4 Nr. 14 Buchst. b S. 2 Doppelbuchst. hh UStG zur Steuerbefreiung von nichtärztlichen Dialyseleistungen eingefügt. Der bisherige § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. hh UStG wurde zu § 4 Nr. 14 Buchst. b S. 2 Doppelbuchst. ii UStG.
Rz. 7
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Durch das des BTHG vom 23.12.2016 (BGBl I 2016, 3234) erfolgte mit Wirkung zum 01.01.2018 eine redaktionelle Anpassung des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. ee UStG an die Neufassung des SGB IX.
Rz. 8
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Mit dem JStG 2019 vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451, vgl. auch Sterzinger, UR 2020, 1) wurde m. W.z 01.01.2020 § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG um eine neue Anerkennungsregelung für private Krankenhäuser ergänzt und § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG an Rechtsänderungen des SGB V angepasst und Leistungen der ambulanten Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen in die Befreiungsvorschrift neu aufgenommen. Die Steuerbefreiung für Praxis- und Apparategemeinschaften in § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG wurde im Zusammenhang mit der Einführung von § 4 Nr. 29 UStG aufgehoben und § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG redaktionell an die Aufhebung des § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG angepasst.
Rz. 9
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Durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wurde mit § 4 Nr. 14 Buchst. f UStG ein neuer Steuerbefreiungstatbestand für Leistungen, die der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens dienen, angefügt (vgl. auch Huschens, UVR 2021, 45; Sterzinger, UR 2020, 941).
1.3 Unionsrechtliche Grundlagen
Rz. 10
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Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die i. R. d. der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden", von der Steuer.
Von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erfasst sind auch Heilbehandlungen von Zahnärzten. Soweit Zahn...