1.1 Überblick über die Vorschrift
Rz. 1
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
§ 3e UStG wurde durch das Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG vom 21.12.1993, BGBl I 1993, 2310) m. W. v. 01.01.1994 neu in das UStG eingefügt. Die Vorschrift ist eine besondere Lieferortsregelung, die seit dem 01.01.1994 den allgemeinen Bestimmungen des § 3 Abs. 5a ff. UStG und des § 3c UStG vorangeht.
Rz. 2
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Bis zum 31.12.1993 richtete sich der Ort der Lieferung bei Warenverkäufen an Bord von Schiffen, Flugzeugen oder in Eisenbahnen danach, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung, d. h. im Zeitpunkt der Warenabgabe an den Reisenden, befand. Für Bordverkäufe bei grenzüberschreitenden Beförderungen war deshalb eine Aufteilung der Bordverkäufe danach erforderlich, wo die Waren abgegeben wurden. Das Besteuerungsrecht für die gesamten Bordverkäufe während einer Beförderung war auf verschiedene Mitgliedstaaten aufgeteilt; Bordverkäufe im Drittlandsgebiet blieben unbesteuert. Nach § 3e UStG liegt der Lieferort nunmehr für sämtliche Bordverkäufe bei Beförderungen innerhalb der EU am Abgangsort des Beförderungsmittels. Damit sind die mit einer Aufteilung verbundenen Schwierigkeiten sowohl für die betroffenen Unternehmer als auch für die Finanzverwaltung entfallen. Außerdem ist die Besteuerung des Letztverbrauchs durch eine leichte Nachprüfbarkeit des Lieferorts besser gesichert (Bülow in V/S, § 3e, Rz. 6).
Rz. 3
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Die Literatur kritisiert zum Teil die in der Praxis schwierige Handhabung des § 3e UStG (z. B. Langer, DB 1993, 602; Nieskens, BB 1993, 602). Freilich kann keine Anwendung dieser Vorschrift dazu führen, dass Beförderungsunternehmer – insbesondere Fluggesellschaften, auch mit Sitz in Drittstaaten – sich in Mitgliedstaaten umsatzsteuerlich erfassen müssen, in denen sie nicht ansässig sind. Ferner müssen Beförderungsunternehmer festhalten, wo die abgegebenen Waren zu besteuern sind. Dabei müssen unter Umständen verschiedene Versteuerungsvorschriften beachtet werden. Derartige Unbequemlichkeiten müssen jedoch in Kauf genommen werden, solange sich innerhalb der EG eine Besteuerung nach dem Ursprungsland-Prinzip nicht realisieren lässt (Bülow in V/S, § 3e Rz. 8).
Rz. 4
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I. R. d. Mehrwertsteuerpakets haben die EU-Mitgliedstaaten auch Restaurationsleistungen während der nämlichen Transfers ab 01.01.2010 neu geregelt.
1.2 Rechtsentwicklung
1.2.1 Lieferung von Gegenständen
Rz. 5
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§ 3e UStG wurde zum 01.01.1994 neu in das UStG eingeführt (vgl. Rz. 1). Ursprünglich schloss § 3e Abs. 1 UStG die Lieferung von Gegenständen zum Verzehr an Ort und Stelle aus.
1.2.2 Restaurationsumsätze
Rz. 6
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Art. 4 Gesetz zur Datenermittlung für den Verteilungsschlüssel des Gemeindeanteils am Umsatzsteueraufkommen und zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 23.06.1998 hat im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH zu den Restaurationsumsätzen m. W. v. 27.06.1998 die Legaldefinition des § 3 Abs. 9 UStG so geändert, dass die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (immer) eine sonstige Leistung ist. Entsprechend entfiel in § 3e Abs. 1 UStG die Einschränkung, dass diese Ortsvorschrift nicht für die Lieferung von Gegenständen zum Verzehr an Ort und Stelle gilt (vgl. Rz. 22).
Rz. 7
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Nach der Rechtsprechung von EuGH (Urteile vom 02.05.1996, Rs. C-231/94, FaarborgGelting Linie, UR 1996, 220 und vom 10.03.3005, Rs. C-491/03, Ottmar Hermann, BFH/NV Beilage 2005, 210) und BFH (Urteil vom 10.08.2006, Az: V R 55/04, BStBl II 2007, 480) ist allerdings nicht jede Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle als sonstige Leistung anzusehen; maßgebend sind vielmehr auch hier die üblichen Grundsätze. Das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008, BGBl I 2007, 3150) hat daher die Legaldefinition des § 3a Abs. 9 S. 4 und 5 UStG m. W. v. 29.12.2007 wieder aufgehoben.
TIPP
Die Legaldefinition galt mithin vom 27.06.1998 bis zum 28.12.2007.
Die in § 3a Abs. 9 S. 4 und 5 UStG a. F. genannten Abgrenzungskriterien wie
- "nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt ..., an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht" oder
- "besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden"
können als Beweisanzeichen weiter herangezogen werden (BT-Drucks. 544/07, 100).
Rz. 8
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Bis zum 31.12.2009 bestimmte sich der Leistungsort für diese Leistungen mangels Spezialregelung nach dem Auffangtatbestand des § 3a Abs. 1 UStG. Ab dem 01.01.2010 ist § 3e UStG durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009, BGBl I 2009, 2794) ergänzt worden um Restaurationsleistungen während der nämlichen Transfers; für die sonstigen Restraurationen gilt dann § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG.
1.3 Geltungsbereich
1.3.1 Sachlicher Geltungsbereich
Rz. 9
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§ 3e UStG regelt den Ort der Lieferung von Gegenständen und der Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschafts...