1.1 Überblick über die Vorschrift
Rz. 1
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Steuerfrei stellt § 4 Nr. 3 UStG die aufgeführten Leistungen mit grenzüberschreitendem Bezug. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG dient einerseits der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens, andererseits der Entlastung von i.Z.m. Exportumsätzen stehenden weiteren Leistungen von USt. Nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG i. V. m. Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG tritt für den Unternehmer trotz Steuerbefreiung kein Ausschluss vom Vorsteuerabzug ein; die Leistungen sind steuerfrei, der Vorsteuerabzug bleibt aber erhalten (sog. echte Steuerbefreiung, vgl. § 4 Rz. 5 und 6). Da keine Option zur Steuerpflicht (§ 9 UStG) möglich ist, kann ein Leistungsempfänger ihm trotz Steuerbefreiung berechnete Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen (§ 14c Abs. 1 UStG).
Rz. 2
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Für die Anwendung der Vorschrift ist nicht Voraussetzung, dass die beförderten Gegenstände i.Z.m. einer steuerfreien Ausfuhrlieferung stehen (vgl. BMF vom 06.08.1999, Az: IV D 2 – S 7156 – 1/99, DStR 1999, 1567; OFD Erfurt vom 05.02.2001, Az: S 7156 A-01-St 341, UR 2001, 271 zu Umzugsgut). Auch Leistungen i.Z.m. rechtsgeschäftslosem Verbringen eigener Gegenstände oder solche, die an Nichtunternehmer erbracht werden, können steuerbefreit sein. Der Begriff der "Ausfuhr" ist nicht gleichzusetzen mit dem Begriff der "Ausfuhrlieferung" nach § 4 Nr. 1 a) und § 6 UStG. Ausfuhr bezeichnet vielmehr zollrechtlich den tatsächlichen Vorgang des Verbringens von Waren aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft in das Drittland (vgl. BFH vom 24.02.2005, Az: V R 26/03, BFH/NV 2005, 1395).
Rz. 3
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Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen durch den Unternehmer nachgewiesen werden (§ 4 Nr. 3 S. 3 UStG). Die Nachweise bestehen aus einem Belegnachweis und einem Buchnachweis. Einzelheiten regeln die §§ 20 und 21 UStDV (vgl. § 4 Nr. 3 S. 4 UStG).
Rz. 4
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§ 4 Nr. 3 UStG stellt das Entgelt für die entsprechenden Umsätze steuerfrei. Der Umfang des Entgelts bestimmt sich nach den allgemeinen Grundsätzen des § 10 UStG.
1.2 Rechtsentwicklung
Rz. 5
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§ 4 Nr. 3 UStG gehört zum "Inventar" des deutschen Umsatzsteuerrechts und galt in ähnlicher Form bereits im UStG 1980 und den Vorgängergesetzen. Die letzte wesentliche Änderung erfuhr die Vorschrift durch das UStÄndG 1994 vom 09.08.1994 (BGBl I 1994, 2058). Durch Art. 10 Nr. 16 des AmtshilfeRLUmsG (Gesetz vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809) wurde in § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb S. 1 UStG m. W. v. 30.06.2013 (vgl. Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG) die Bezeichnung "Europäische Gemeinschaft" durch die Bezeichnung "Europäische Union" ersetzt.
Rz. 6
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§ 4 Nr. 3 S. 4 UStG enthält eine Ermächtigungsvorschrift, die in § 4 Nr. 3 S. 3 UStG geregelte Nachweisverpflichtung mittels Rechtsverordnung durch das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates näher zu bestimmen. Seit der Aufhebung des § 19 UStDV durch das JStG 1996 (Gesetz vom 11.10.1995, BGBl I 1995, 1250) ist die Nachweisverpflichtung in den §§ 20 und 21 UStDV geregelt. Durch Art. 8 Nr. 4 und Nr. 5 des JStG 2009 (Gesetz vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794) wurden die Klammerzusätze in § 20 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 UStDV sowie in § 21 S. 1 UStDV durch Hinzufügen jeweils des "Satz 1" präzisiert. Ausweislich der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucks. 16/10189 vom 02.09.2008, 106) handelt es sich hierbei um eine lediglich redaktionelle Änderung zur Präzisierung der Verweisung. Materielle Änderungen gehen damit nicht einher. Nach Art. 39 Abs. 1 des JStG treten die Änderungen am Tag nach der Verkündung in Kraft (BGBl Nr. 63/2008 vom 24.12.2008 = 25.12.2008). Durch Art. 4 Nr. 3 der Verordnung zum Erlass und zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 11.12.2012 (BGBl I 2012, 2637) wurden in § 20 Abs. 2 UStDV und in § 21 Abs. 1 S. 1und S. 2 Nr. 2 UStDV jeweils die Wörter "Europäische Gemeinschaft" durch die Wörter "Europäische Union" ersetzt (Art. 9 Abs. 1: Inkrafttreten am Tag nach der Verkündung). Durch Art 6 Nr. 11 der Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen und weiterer Vorschriften vom 22.12.2014, BGBl I 2014, 2392 wurden in § 20 Abs. 3 UStDV die Wörter "im Geltungsbereich dieser Verordnung" durch die Wörter "im Geltungsbereich des Gesetzes" ersetzt. Ausweislich der Verordnungsbegründung (vgl. BR-Drucks. 535/14 vom 05.11.2014, 18) ist die Änderung redaktioneller Natur und dient der Vereinheitlichung der UStDV.
1.3 Geltungsbereich
1.3.1 Sachlicher Geltungsbereich
Rz. 7
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
§ 4 Nr. 3 UStG stellt nur die im Tatbestand ausdrücklich erwähnten Leistungen (grenzüberschreitende Beförderungen und sonstige Leistungen an Gegenständen der Einfuhr oder Ausfuhr) steuerfrei. Häufig werden diese Leistungen als Nebenleistung zu einer Hauptleistung erbracht; dann teilen sie deren umsatzsteuerliches Schicksal (Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung). Die nämlichen Leistungen sind mithin nur dann nach § 4 Nr. 3 UStG steuerfrei, wenn sie ein eigenes umsatzsteuerliches Schicksal haben, also als Haup...