1.1 Überblick über die Vorschrift/Gesetzeszweck
Rz. 1
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG befreit die dort genannten Schul- und Berufsbildungsmaßnahmen privater Schulen im Interesse der Verbraucher von der Umsatzsteuer. Staatliche Schulen werden nicht in § 4 Nr. 21 angeführt, da sie – soweit sie überhaupt gegen Entgelt tätig sind – nach § 2b UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegen (vgl. BFH vom 27.08.1998, Az: V R 73/97, BStBl II 1999, 376 und vom 18.12.2003, Az: V R 62/02, BStBl II 2004, 252).
Die Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer werden nach Maßgabe des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit.
Rz. 2
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Die Steuerbefreiung führt, wie die hoheitliche Tätigkeit der öffentlichen Schulen, zur Versagung des Vorsteuerabzugs. Eine Option zur Steuerpflicht gem. § 9 UStG ist nicht möglich; eine sachliche Unbilligkeit ist insoweit nicht gegeben (BFH vom 06.12.1994, V B 52/94, BStBl II 1995, 913).
Rz. 3
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Zweck der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ist es,
- die schulische und berufliche Ausbildung und Fortbildung zu fördern,
- zur gleichmäßigen Behandlung der privaten und der öffentlichen (staatlichen) Schulen beizutragen und
- die Bildungsleistung als solche, d. h. Unterricht bzw. Schulung im weitesten Sinne, von der USt freizustellen, um diese Leistungen für den Verbraucher nicht durch die USt zu verteuern (FG Berlin vom 02.06.1998, 5655/79, DStRE 1999, 488; Kulmsee in R/K/L, UStG, § 4 Nr. 21 Rn. 7).
1.2 Rechtsentwicklung
Rz. 4
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§ 4 Nr. 21 UStG hat von 1967 bis 1980 im Wesentlichen unverändert gegolten.
Rz. 5
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Während der Unternehmer bis zum UStG 1980 durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachzuweisen hatte, dass er auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, setzt die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 UStG seitdem voraus, dass "die zuständige Landesbehörde" dies bescheinigt.
Rz. 6
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Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) wurden in dem neuen Buchst. b auch die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer an Hochschulen und an den in Buchst. a genannten Schulen und Einrichtungen explizit von der Umsatzsteuer befreit. Bis dahin erfolgte die Befreiung allein auf der Grundlage der Verwaltungsanweisung in R 112a UStR, was vom BFH aber abgelehnt wurde (BFH vom 27.08.1998, Az: V R 73/97, BStBl II 1999, 376 und vom 17.04.2008, Az: V R 58/05, UR 2008, 581).
Rz. 7
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Im Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2013 war vorgesehen, § 4 Nr. 21 UStG unter Einbeziehung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG neu zu fassen und an die Vorgaben der MwStSystRL anzupassen (BT-Drucks. 17/10000, 89). Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung sollten als "Bildungsleistungen" umsatzsteuerbefreit werden. Von Bildungsleistungen sollten solche Leistungen abgegrenzt werden, die der reinen Freizeitgestaltung dienen. Das Bescheinigungsverfahren nach § 4 Nr. 21 Buchst a Doppelbuchst. bb. UStG sollte abgeschafft werden und auch die Nichtanwendbarkeit des § 4 Nr. 21 UStG auf einzelne Vorträge und Tagesseminare sollte entfallen (vgl. hierzu Meurer, DStR 2012, 1785). Im Gesetzgebungsverfahrens wurde aber die geplante Neuregelung aus dem Entwurf herausgenommen, denn man sah unionsrechtlichen Klärungsbedarf und wollte das Urteil des EuGH in der Rechtssache C-319/12 abwarten (Finanzausschuss, Beschlussempfehlung vom 24.10.2012, BT-Drucks. 17/11190). Politischer Hintergrund dürfte zudem gewesen sein, dass mit der angedachten Neuregelung der Vorsteuerabzug auch derjenigen Bildungseinrichtung entfallen wäre, die ihre Leistungen an vorsteuerabzugsberechtigte Leistungsempfänger erbringen. Auch hätte es zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG kommen können. All dies hätte zu einer Verteuerung der Schulungsleistungen geführt (vgl. Meurer, DStR 2012, 1785; Neeser, UVR 2012, 301; Lippross, Umsatzsteuer, 25. Aufl. 2022, 787).
1.3 Unionsrechtliche Grundlagen
Rz. 8
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Unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG für die Steuerbefreiung der Schul- und Bildungseinrichtungen ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten "die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulungen und eng damit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen" von der Mehrwertsteuer befreien. Die Steuerbefreiung selbstständiger Lehrer in § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG lässt sich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL stützen, mit dem "von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht" erfasst wird. Dabei sind die nationalen Regelungen nur unzureichend an die unionsrechtlichen Vorgaben angepasst. So befreit Art 132. Abs. 1 Buchst i MwStSystRL mit dem Unterricht "eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen", während die nationale Regelung in § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG "unmittelb...