1.1 Überblick über die Vorschrift/Gesetzeszweck
Rz. 1
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
§ 4 Nr. 23 S. 1 UStG regelt die Umsatzsteuerbefreiung für Erziehungsleistungen (Buchst. a), von Betreuungsleistungen (Buchst. b) und Verpflegungsleistungen (Buchst. c) gegenüber Kindern und Jugendlichen.
§ 4 Nr. 23 S. 2 UStG befreit die Beherbergung, Beköstigung und übliche Naturalleistungen der begünstigten Einrichtungen an ihr Personal von der Umsatzsteuer.
Nach § 4 Nr. 23 Satz 3 UStG sind Kinder und Jugendliche i. S. v. § 4 Nr. 23 S. 1 Buchst. a und b UStG alle Personen, die noch nicht 27 Jahre alt sind.
Nach der Konkurrenzklausel des § 4 Nr. 23 S. 4 UStG kommt die Steuerbefreiung für die in § 4 Nr. 15b, 15c, 21, 24 und 25 UStG bezeichneten Leistungen nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht.
Eine Option zur Steuerpflicht sieht § 9 Abs. 1 UStG für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG nicht vor. Der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen des Unternehmers ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.
1.2 Rechtsentwicklung
Rz. 2
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Eine Vorgängervorschrift zur Umsatzsteuerbefreiung der Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen für Jugendeinrichtungen zu Erziehungs- und Ausbildungszwecken findet sich bereits im UStG des Jahres 1919 (BGBl I 1919, 373). Die Steuerbefreiung beruht – mit Unterbrechung der Jahre 1934 bis 1950 – im Wesentlichen auf der Neufassung des § 4 Nr. 13 UStG durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 30.07.1952 (BGBl I 1952, 393), wurde u. a. durch das UStG 1980 übernommen (BStBl I 1979, 654) und zuletzt bis 31.12.2007 unverändert fortgeführt. Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde § 4 Nr. 23 UStG infolge der Rechtsprechung des EuGH (Urteil des EuGH vom 07.09.1999, Rs. C-216/97, Gregg, UR 1999, 419) um das Wort "Personen" gekürzt; der Begriff der Einrichtungen umfasst danach auch natürliche Personen, was eine gesonderte Nennung der "Personen" entbehrlich machte. Darüber hinaus wurde § 4 Nr. 23 UStG um einen Satz 4 ergänzt, wonach die Sätze 1 bis 3 nicht gelten, soweit eine Leistung der Jugendhilfe des Achten Buches Sozialgesetzbuch erbracht wird.
Rz. 3
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Durch das JStG 2019 vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451 = BStBl I 2020, 17) wurde § 4 Nr. 23 zum 01.01.2020 vollständig neu gefasst und weitgehend an die Terminologie von Art. 132. Abs. 1 Buchst. h und i MwStSystRL angepasst (vgl. hierzu Sterzinger, UR 2020, 1; Weber, UVR 2020, 138; Widmann, MwStR 2019, 976).
Rz. 4
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Durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096 = BStBl I 2021, 6) wurde der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG klarstellend um Beherbergungsleistungen gegenüber Studierenden und Schülern an Hochschulen und bestimmten Schulen ergänzt (vgl. hierzu Sterzinger, UR 2020, 941; Widmann, MwStR 2021, 6).
1.3 Unionsrechtliche Grundlagen
Rz. 5
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Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. h und i MwStSystRL.
Mit dem JStG 2019 vom 12.12.2019 hat der Gesetzgeber m. W. z. 01.01.2020 weitestgehend die Terminologie der ihm zugrunde liegenden Steuerbefreiungen der MwStSystRL übernommen, allerdings mit der unionsrechtlich nach Art. 133 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL zulässigen Beschränkung, dass als private Anbieter nur Einrichtungen ohne systematisches Gewinnerzielungsstreben steuerbefreit sind. Die Frage eines unmittelbaren Berufens auf günstigere Regelungen der MwStSystRL dürfte sich damit nicht mehr stellen.
Rz. 6
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Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, die eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbunden sind durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen.
Darüber hinaus befreien die Mitgliedstaaten nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.
Unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 23 UStG fallen grundsätzlich auch damit verbundene Nebenleistungen. Allerdings schränkt Art. 134 MwStSystRL die Steuerbefreiung dahingehend ein, dass sie für die Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen dann ausgeschlossen ist, wenn diese für die Umsätze, für die die Umsatzsteuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich und im Wesentlichen dazu bestimmt ist, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden.
Die nach Art. 133 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL mögliche Beschränkung privater Anbieter auf Einrichtungen ohne systematisches Gew...