Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 2.1 Abgrenzung des Anwendungsbereiches

2.1.1 Selbstständige Leistung

Rz. 15

Stand: 6. A. – ET: 07/2024

Die Anwendung der Vorschrift setzt voraus, dass es sich bei der zu beurteilenden Leistung um eine selbstständige Leistung handelt (vgl. Abschn. 4.3.1. Abs. 1 UStAE). Ist die Leistung lediglich als unselbstständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung einzustufen, ergibt sich aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung, dass die Nebenleistung das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt (Einzelheiten vgl. Abschn. 3.10. UStAE).

Rz. 16

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Bei Bestattungsunternehmen kann die Überführung des Sarges ins Drittlandsgebiet (neben weiteren Bestattungsvorbereitungen zu erbringende Leistung) als eigenständige Leistung unter § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG fallen (vgl. BFH vom 24.02.2005, Az: V R 26/03 (NV), BFH/NV 2005, 1395; zur Abgrenzung von ggf. steuerfreier Ausfuhrlieferung eines für die Überführung (mit-)gelieferten Sarges vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 09.02.2012, Az: 7 V 7394/11, EFG 2012, 1194).

Rz. 17

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Die Beförderung im Eisenbahngepäckverkehr stellt eine unselbstständige Nebenleistung zur Personenbeförderung dar; zum Eisenbahngepäckverkehr zählt nach Verwaltungsmeinung auch der "Auto-im-Reisezugverkehr" (vgl. Abschn. 4.3.1. Abs. 1 S. 4, 5 UStAE; kritisch hierzu Heidner in Bunjes, § 4 Nr. 3 UStG Anm. 3, da das Entgelt für die Beförderung des Pkw häufig höher sei als das der Personenbeförderung). Vortransporte zu sich anschließenden Lufttransporten sind jedoch keine unselbstständigen Nebenleistungen (vgl. Abschn. 4.3.1. Abs. 1 S. 3 UStAE).

Rz. 18

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Eine sachliche Beschränkung erfährt die Steuerbefreiung durch § 4 Nr. 3 S. 2 UStG. Demnach sind Leistungen nach § 4 Nr. 8 UStG (= Bank- und Finanzumsätze) und § 4 Nr. 10 und Nr. 11 UStG (= Versicherungsdienstleistungen) nicht nach § 4 Nr. 3 UStG steuerbefreit. Nach Verwaltungsauffassung sollen auch unter § 4 Nr. 11b UStG (Post-Universaldienstleistungen) fallende Umsätze unter den Ausschluss fallen (vgl. Abschn. 4.3.5. Abs. 1 S. 1 UStAE). Die Regelung steht i.Z.m. den unterschiedlichen Möglichkeiten zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und Abs. 3 UStG (vgl. Rz. 31).

Rz. 19

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Als jeweils selbstständige Beförderungsleistungen sieht die Verwaltung im Güterfernverkehr mit Kraftfahrzeugen jede Beförderungsleistung an, der ein gesonderter Frachtbrief zugrunde liegt. Dementsprechend sind die Voraussetzungen der Steuerbefreiung in diesen Fällen für die einzelne Beförderungsleistung zu prüfen (vgl. Abschn. 4.3.2. Abs. 6 UStAE).

2.1.2 Beförderungsleistung/Besorgungsleistungen

Rz. 20

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Aus der Sicht des § 4 Nr. 3 UStG ist die Vorschrift des § 3 Abs. 11 UStG (Dienstleistungskommission) v.a. für die Spediteure von Bedeutung. Nach § 453 Abs. 1 HGB besorgt der Spediteur die Versendung eines Gutes, seine Leistung fällt daher grundsätzlich über § 3 Abs. 11 UStG in den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 3 UStG. Besorgt der Spediteur eine Beförderungsleistung, gilt diese durch den Frachtführer an ihn erbracht, er ist daher ggf. Empfänger einer grenzüberschreitenden Beförderungsleistung und erbringt diese anschließend an seinen Auftraggeber. Dies gilt jedoch nur für die sachbezogenen Merkmale der besorgten Leistung, nicht für personenbezogene Merkmale. Als sachbezogene Merkmale gelten insbesondere der Inhalt der Leistung und der Zeitpunkt der Erbringung (vgl. Abschn. 3.15. Abs. 2 und Abs. 3 UStAE).

Rz. 21

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Nicht als Dienstleistungskommission, sondern als Beförderungsleistung wird die Leistung eines Spediteurs behandelt (vgl. Abschn. 4.3.2. Abs. 5 UStAE), wenn es sich handelt um

• einen Fall des Selbsteintrittes nach § 458 HGB (der Spediteur führt die Beförderung selbst aus) oder
• einen Fall der Spedition zu festen Kosten nach § 459 HGB (der Spediteur hat sich mit dem Auftraggeber über einen bestimmten Satz der Beförderungskosten geeinigt) oder
• einen Fall des Sammelladungsverkehrs nach § 460 HGB (der Spediteur bewirkt die Versendung des Gegenstandes zusammen mit Gegenständen anderer Auftraggeber aufgrund eines auf seine Rechnung abgeschlossenen Frachtvertrages).

Rz. 22

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In diesen Fällen weist das Handelsrecht dem Spediteur die Rechte und Pflichten eines Frachtführers oder Verfrachters zu, umsatzsteuerlich liegt eine Beförderungsleistung vor. Die durch den Spediteur erbrachte Beförderungsleistung unterliegt direkt der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 3 UStG.

Rz. 23

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Übernimmt ein Frachtführer zwar die Beförderung eines Gegenstandes, bedient er sich dann aber anderer Frachtführer (= Unterfrachtführer) zur Ausführung, erbringt er dennoch eine Beförderungsleistung, da er nach § 407 Abs. 1 HGB die Beförderung des Gegenstandes zum Bestimmungsort schuldet. Diese Verpflichtung erfüllt er durch Einschalten eigener Beauftragter; er selbst hat die Stellung eines Hauptfrachtführers. Die durch ihn eingeschalteten Unterfrachtführer erbringen ihrerseits ebenfalls Beförderungsleistungen, deren Leistungsempfänger der Hauptf...