Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 2.1 Abgrenzung zwischen Werkleistung und Werklieferung

Rz. 19

Stand: 6. A. – ET: 07/2024

Der Begriff der Lohnveredelung ist im Umsatzsteuerrecht nicht näher beschrieben. Für die Auslegung maßgeblich ist nicht das nationale Recht, sondern das Unionsrecht. Dieses verwendet in Art. 146 Abs. 1 c) MwStSystRL die Formulierung der "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen". Allgemein wird unter einer Lohnveredelung eine Werkleistung verstanden (vgl. Abschn. 7.4. UStAE). Sofern § 7 UStG auf den Unternehmer verweist, ist somit der Werkunternehmer gemeint, ein Unternehmer, der eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) an einem Gegenstand der Ausfuhr durch Be- oder Verarbeitung dieses Gegenstandes erbringt. Nicht in den Anwendungsbereich der Norm fällt hingegen die Werklieferung, diese kann unter den Voraussetzungen des § 6 UStG steuerfrei sein. Im Unterschied zu § 6 UStG beinhaltet § 7 Abs. 1 S. 1 UStG das weitere Tatbestandsmerkmal, dass der Gegenstand, an dem die Lohnveredelung ausgeführt wird, zu diesem Zweck durch den Auftraggeber der Lohnveredelung im Gemeinschaftsgebiet erworben oder in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt worden sein muss. Der Abgrenzung der Werkleistung von der Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) kommt daher Bedeutung für die Anwendung der Norm zu. Verwendet der Werkunternehmer für das Werk selbstbeschaffte Stoffe, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, erbringt er eine Werklieferung (vgl. Abschn. 3.8. UStAE) und fällt mit dieser nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 7 UStG (zu den Abgrenzungsgrundsätzen vgl. BFH vom 25.03.1965, Az: V 253/63 U, BStBl III 1965, 338 und Abschn. 3.8. UStAE). Die Steuerfreiheit einer Werklieferung ist nach § 6 Abs. 1 UStG i. V. m. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG zu prüfen. In seiner Rechtsprechung (vgl. z. B. BFH vom 09.06.2005, Az: V R 50/02, BStBl II 2006, 98 [orthopädische Zurichtung von Konfektionsschuhen als Werkleistung], ergangen zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG) definiert der BFH Werklieferungen und Werkleistungen als einheitliche Leistungen, die sowohl Elemente der Lieferung als auch der sonstigen Leistung enthalten, bei denen diese Elemente jedoch aufgrund ihrer wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit nicht künstlich in mehrere selbstständige Hauptleistungen getrennt werden können (vgl. Abschn. 3.8. Abs. 1 S. 4, 5 UStAE, Sicht des Durchschnittsverbrauchers). Zur Abgrenzung zwischen Lieferung und Leistung anhand des Wesens einer Leistung vgl. auch BFH vom 26.10.2006, Az: V R 58, 59/04, BStBl II 2007, 487; ergangen zu § 3 Abs. 9 UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG – Lieferung von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle. Daher stuft die Rechtsprechung (vgl. BFH vom 30.09.1999, Az: V R 77/98, BStBl II 2000, 14) beispielsweise den reinen Ölwechsel als Lieferung ein, den Ölwechsel im Rahmen einer Inspektion hingegen als Werkleistung und somit als Lohnveredelung. Insbesondere bei Reparaturen ist die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung häufig schwierig.

Mit BMF-Schreiben vom 12.12.2012 (Az: IV D 2 – S 7112/11/10001, BStBl I 2012, 1259) wurde in Abschn. 3.8. Abs. 6 UStAE eine Nichtbeanstandungsregelung zur Abgrenzung bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände eingefügt (Werklieferung bei Entgeltanteil für Material über 50 %), die auch für die Abgrenzung der Lohnveredelung bei der Reparatur von Beförderungsmitteln gelten soll.