2.1.4.9.1 Generelle Einordnung
Rz. 31
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Schwierig sind Fälle zu beurteilen, die sowohl Elemente der Gebrauchsüberlassung von Grundstücken als auch andere Leistungselemente enthalten, die nicht als bloße Nebenleistungen eingeordnet werden können.
Seit dem BFH-Urteil vom 31.5.2001 (Az: V R 97/98, BStBl II 2001, 658) ist zu prüfen, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, und wenn dies zutrifft, ob die Vermietungsteilleistung prägend ist (vgl. auch BFH, Urt. v. 24.1.2008 – V R 12/05, BStBl II 2009, 60).
Ist keine einheitliche Leistung gegeben, handelt es sich um einen sog. gemischten Vertrag und die einzelnen Leistungselemente sind eigenständig zu beurteilen (nach Abschn. 4.12.5. Abs. 1 UStAE liegt dagegen ein gemischter Vertrag vor, bei dem zur Grundstücksüberlassung noch weitere Elemente hinzukommen, gleichgültig, ob eine insgesamt einheitliche Leistung vorliegt, was aber keinen Sinn macht – vgl. Lippross, Umsatzsteuer, 25. Aufl. 2022, 717).
Liegt eine einheitliche Leistung vor und ist die Vermietung prägend, dann greift insgesamt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG.
Liegt eine einheitliche Leistung vor und ist die Vermietung nicht prägend bzw. geben die weiteren Leistungsbestandteile der Grundstücksüberlassung ein anderes Gepräge, dann liegt ein sog. Vertrag besonderer Art vor und weder für die gesamte Leistung noch für einen Teil der Leistung kommt die Steuerbefreiung des § 4 Abs. 12 UStG in Betracht.
2.1.4.9.2 Gemischte Verträge
Rz. 32
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Ein gemischter Vertrag liegt vor, wenn die Leistungsvereinbarung neben der steuerfreien Grundstücksüberlassung auch andere selbstständige, i. d. R. steuerpflichtige Leistungen umfasst, sodass das vereinbarte Entgelt aufzuteilen ist (vgl. hierzu Lippross, Umsatzsteuer, 25. Aufl. 2022, 717). Entscheidend ist insofern, dass die einzelnen Leistungselemente klar voneinander trennbar sind (vgl. Heidner in Bunjes, § 4 Nr. 12 Rn. 33).
Als gemischter Vertrag ist insbesondere die Überlassung einer Wohnung in einem Alten- oder Seniorenheim anzusehen, bei der weitere zusätzliche Betreuungsleistungen erbracht werden. Hier sind die Vermietungsleistung und die Pflegeleistungen grundsätzlich nicht als einheitliche (steuerpflichtige) Leistung zu qualifizieren, sondern als eigenständige, selbstständige Leistungen, die der gesonderten Beurteilung unterliegen (vgl. auch BFH vom 04.05.2011, Az: XI R 35/10, BStBl II 2011, 836). Die Raumgewährung bei Altenpflegeheimen kann jedoch hinter die vom Heimbetreiber zu erbringenden umfassenden Pflege- und Betreuungsleistungen zurücktreten und von nur untergeordneter Bedeutung sein, mit der Folge eines Vertrages besonderer Art (BFH vom 21.04.1993, Az: XI R 55/90, BStBl II 1994, 266), der allerdings unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG steuerbefreit sein kann.
Rz. 33
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Auch bei der Gewährung von Unterbringung und Verpflegung an Asylbewerber liegen regelmäßig mehrere selbstständige Leistungen vor (vgl. BFH vom 09.12.1993, Az: V R 38/91, BStBl II 1994, 585). Dass es aber auf den jeweiligen Einzelfall ankommt, zeigt der BFH-Beschluss vom 06.08.2010 (Az: V B 65/09, UR 2010, 824), in der die Annahme einer einheitlichen (steuerpflichtigen) Leistung durch die Vorinstanz bei Bereitstellung, Unterhaltung, Reinigung und Bewachung der Unterkunft, das Zurverfügungstellen von Mobiliar, Waschmaschinen und Wäschebedarf sowie die Leitung des Heims und die Betreuung der untergebrachten Asylbewerber, nicht beanstandet wurde.
Bei der Überlassung von Standflächen auf Wochenmärkten hat der BFH allerdings eine einheitliche Leistung mit prägender Vermietung angenommen (vgl. Urteil vom 24.01.2008, Az: V R 12/05, BStBl II 2009, 60 sowie Abschn. 4.12.5. Abs. 2 UStAE); nachdem er in älteren Urteilen noch von teils steuerpflichtigen und teils steuerfreien Leistungen und damit von gemischten Verträgen ausgegangen war (vgl. Urteile vom 07.04.1960 Az: V 143/58 U, BStBl III 1960, 261 und vom 25.04.1968, Az: V 120/64, BStBl II 1969, 94). Mit Urteil vom 13.02.2014 (Az: V R 5/13, UR 2014, 198) führte der BFH diese Rechtsprechung fort und bejahte bei der Standplatzvermietung auf einer Kirmes ebenfalls in vollem Umfang die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG.
2.1.4.9.3 Verträge besonderer Art
Rz. 34
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Ein Vertrag besonderer Art liegt vor, wenn die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber anderen, wesentlicheren Leistungen zurücktritt (vgl. Ramb, NWB 2021, 2990). Bei diesem Vertrag kommt weder für die gesamte Leistung noch für einen Teil der Leistung die Steuerbefreiung des § 4 Abs. 12 UStG in Betracht (vgl. Abschn. 4.12.6. Abs. 1 S. 1 und 2 UStAE). Soweit der EuGH mit entsprechenden Fallkonstellationen befasst war, kam er zumeist unter Abstellen auf das entscheidende Merkmal der Grundstücksüberlassung zum gleichen Ergebnis der Steuerpflicht (vgl. Rz. 15).
Rz. 35
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Nach Abschn. 4.12.6. Abs. 2 UStAE (vgl. auch Ramb, NWB 2021, 2990) liegen u. a. in folgenden Fällen Verträge besondere Art vor:
- bei der Überlassung möblierter Zimmern an Prostituierte, wenn zusät...