2.3.1 Nutzungsänderung
2.3.1.1 Abweichung der tatsächlichen Verwendung von der Verwendungsabsicht
Rz. 58
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Auslöser für eine Vorsteuerberichtigung ist die Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, d. h. der Verhältnisse, die den Vorsteuerabzug ermöglichen oder ausschließen. Eine solche Änderung der Verhältnisse kann aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen eintreten. Sie liegt z. B. in den Fällen der Nutzungsänderung vor, die dadurch gekennzeichnet ist, dass die tatsächliche Verwendung des Leistungsbezugs von der ursprünglich im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigten Verwendung abweicht. Bei Leistungsbezügen, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, kommt es auf die Nutzungsänderung innerhalb des jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraums an. Unter der Voraussetzung, dass die Nutzungsänderung gewichtig ist, d. h. entweder mindestens 10 % oder weniger als 10 % und mehr als 1000 EUR pro Jahr beträgt, und dass der Leistungsbezug für das Unternehmen erfolgte, lösen folgende Fälle eine Vorsteuerberichtigung aus:
| Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs |
Tatsächliche Verwendung innerhalb des maßgeblichen Berichtigungszeitraums |
| 100 % Umsätze mit Vorsteuerabzug |
< 100 % Umsätze mit Vorsteuerabzug (gemischte Verwendung oder ausschließlich Umsätze ohne Vorsteuerabzug) |
| 0 % Umsätze mit Vorsteuerabzug |
> 0 % Umsätze mit Vorsteuerabzug (gemischte Verwendung oder ausschließlich Umsätze mit Vorsteuerabzug) |
| Umsätze mit und ohne Vorsteuerabzug (gemischte Verwendung) |
100 % Umsätze mit Vorsteuerabzug oder 0 % Umsätze mit Vorsteuerabzug oder andere gemischte Verwendung |
Rz. 59
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Die durch Nutzungsänderung hervorgerufene Vorsteuerberichtigung gilt sowohl für die Vorsteuern, die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen, als auch für die Vorsteuern auf nachträgliche Herstellungskosten. Keine Vorsteuerberichtigung erfolgt, wenn ein Leistungsbezug, der zunächst höchstens zu 10 % unternehmerischen Zwecken dient, später zu mehr als 10 % unternehmerischen Zwecken dient (Einlage). Ein solcher Leistungsbezug erfolgt nicht für das Unternehmen und fällt daher nicht unter § 15a UStG (vgl. zu dieser Problematik EuGH vom 11.07.1991, Rs. C-97/90, UR 1991, 291 und Dziadkowski, DStR 2002, 486 ff.). Die Anwendbarkeit des § 15a UStG auf Leistungsbezüge, die zum Teil dem Unternehmen und zum Teil dem Privatvermögen zugeordnet werden und bei denen sich später die Nutzungsverhältnisse ändern, wird von der Finanzverwaltung abgelehnt (vgl. Abschn. 15a.1. Abs. 6 UStAE). Dies betrifft insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die zunächst nichtunternehmerisch und später unternehmerisch genutzt werden (z. B. Umwandlung von Wohnräumen in Bürogebäude).
Rz. 60
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Eine Änderung der Verhältnisse liegt nicht vor, wenn ein Gebäude während des Berichtigungszeitraums abgerissen und an seiner Stelle ein neues Gebäude errichtet wird, ohne dass sich die Nutzung der Gebäude verändert (vgl. EuGH vom 18.10.2012, Rs. C-234/11, TETS Haskovo, UR 2012, 921).
Rz. 61
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Beim nachgewiesenen Diebstahl erfolgt keine Vorsteuerberichtigung, obwohl die gestohlenen Gegenstände nicht mehr für steuerpflichtige Umsätze genutzt werden können. Nach dem Urteil des EuGH vom 04.10.2012, Rs. C-550/11, PIGI (UR 2012, 924) unterbleibt die Vorsteuerkorrektur, wenn es keine nationale Regelung für diesen Fall gibt.
2.3.1.2 Veräußerung oder fiktive Lieferung
Rz. 62
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Die Veräußerung ist ebenso wie die fiktive Lieferung (Entnahme/unentgeltliche Zuwendung an Dritte i. S. d. § 3 Abs. 1b UStG) eine Änderung der Verhältnisse, wenn dieser letzte Umsatz bezüglich des Vorsteuerabzugs anders zu beurteilen ist als die ursprünglich beabsichtigte Verwendung. Ebenso wie im Falle der Veräußerung ist auch in den Fällen der Verwertung des Wirtschaftsgutes i. R. der Zwangsvollstreckung oder des Insolvenzverfahrens oder der Verwertung durch den Gesamtrechtsnachfolger nach einem Erb- oder Schenkungsvorgang zu prüfen, ob eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ist. Gleiches gilt auch für die unentgeltliche Übertragung von Miteigentumsanteilen und für die Einräumung eines unentgeltlichen Nießbrauchsrechtes an einem Gebäude, bei dessen Erwerb oder Herstellung der Unternehmer den Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte. Der letzte Umsatz (Veräußerung/fiktive Lieferung) wird für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs, der auf die Restdauer des Berichtigungszeitraumes entfällt, zugrunde gelegt (§ 15a Abs. 8 UStG). Dieser Nutzungsvergleich führt dazu, dass entweder keine oder eine vollständige Berichtigung durchzuführen ist. Wenn eine Vorsteuerberichtigung erforderlich ist, muss der Berichtigungsbetrag bereits in dem Voranmeldungszeitraum, in dem der letzte Umsatz stattfindet, erklärt werden (§ 44 Abs. 4 S. 3 UStDV).
U hat im Januar 08 ein Gebäude erworben, das er zu 30 % steuerpflichtig und zu 70 % steuerfrei vermietet. Die Anschaffungskosten betragen 421.052 EUR zuzüglich 80.000 EUR USt. Zum 01.01.10 wird das Gebäude unter Wahrnehmung des Optionsrechts (§ 4 Nr. 9...