2.5.1 Allgemeines
Rz. 40
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Unternehmer oder den Abnehmer in die in § 1 Abs. 3 UStG (vgl. § 1 Abs. 2 S. 1 UStG – Freizonen des Kontrolltyps I: Freihäfen Bremerhaven, Cuxhaven, Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie; Abschn. 1.9. UStAE) bezeichneten Gebiete befördert oder versendet, liegt eine Ausfuhrlieferung nur unter weiteren Voraussetzungen vor (§ 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG). In diesen Fällen muss der Abnehmer entweder ein Unternehmer sein, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (§ 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. a UStG), oder der Abnehmer ist ausländischer Abnehmer (vgl. § 6 Abs. 2 UStG), aber kein Unternehmer, und der Gegenstand gelangt in das übrige Drittlandsgebiet (§ 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. b UStG).
Rz. 41
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Bei den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten handelt es sich nach § 1 Abs. 2 S. 1 UStG nicht um Inland i. S. d. Umsatzsteuerrechts und damit aus deutscher Sicht auch nicht um Gemeinschaftsgebiet i. S. d. § 1 Abs. 2a S. 1 UStG. Diese Gebiete stellen aus deutscher Sicht grundsätzlich Drittlandsgebiet dar (vgl. § 1 Abs. 2a S. 3 UStG). Gemeinschaftsrechtlich zählen sie jedoch zum Gemeinschaftsgebiet (Art. 5 ff. MwStSystRL/Art. 3 Abs. 2, 3 der 6. EG-RL; grundsätzlich gehen Art. 138 f. MwStSystRL/Art. 16 Abs. 1 der 6. EG-RL von einer Steuerbefreiung für bestimmte Umsätze in Freizonen aus, in der Bundesrepublik Deutschland wurde dies über den generellen Ausschluss bestimmter Gebiete aus dem Besteuerungsgebiet und die anschließende Wiederaufnahme bestimmter Umsätze in diesen Gebieten in die Steuerbarkeit geregelt). Aufgrund der Regelungen in § 1 Abs. 3 UStG unterliegen Umsätze in diesen Gebieten besonderen Bestimmungen. Ebenso unterscheidet § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG bei Lieferungen in diese Gebiete. Aus der Einschränkung des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. a UStG auf den Erwerb durch einen Unternehmer für das Unternehmen und der Formulierung "übriges Drittlandsgebiet" in § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. b UStG hinsichtlich des Erwerbes durch einen Nichtunternehmer, der zusätzlich noch ausländischer Abnehmer sein muss (§ 6 Abs. 2 UStG), ergibt sich, dass die Vorschrift der Vermeidung eines unversteuerten Endverbrauchs durch im Gemeinschaftsgebiet oder den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässige Personen dient.
Rz. 42
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In den Fällen des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. a UStG muss der Gegenstand der Lieferung für Zwecke des Unternehmens erworben werden (vgl. Abschn. 15.2b. UStAE). Nach Verwaltungsauffassung (vgl. Abschn. 6.1. Abs. 3 S. 2 UStAE) soll das Merkmal "für Zwecke des Unternehmens" bei der Lieferung einheitlicher Gegenstände (z. B. Kraftfahrzeug) im Allgemeinen erfüllt sein, wenn zum Zeitpunkt des Erwerbes der unternehmerische Verwendungszweck überwiegt, d. h. größer als 50 % ist. Da der Unternehmer hinsichtlich der Zuordnung einheitlicher Gegenstände zum Unternehmen jedoch erhebliche Spielräume hat (vgl. § 15 Abs. 1 S. 2 UStG und Abschn. 15.2c. UStAE), erscheint es zweifelhaft, ob ein Erwerb für Zwecke des Unternehmens nicht auch bei einer unternehmerischen Nutzung unterhalb 50 % vorliegen kann. Bei der Lieferung vertretbarer Sachen, die der Abnehmer sowohl für unternehmerische als auch nichtunternehmerische Zwecke erwirbt, erfolgt eine Aufteilung entsprechend des Erwerbszwecks (vgl. Abschn. 6.1. Abs. 3 S. 3 UStAE). An die Person des Unternehmers werden darüber hinaus keine weiteren Anforderungen gestellt, insbesondere muss er nicht die Eigenschaft "ausländisch" erfüllen, auch ein im Inland ansässiger Unternehmer kann daher die Voraussetzungen der Vorschrift erfüllen.
Rz. 43
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Erfolgt die Lieferung an einen Nichtunternehmer, liegt eine Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. b UStG nur vor, wenn der Abnehmer zusätzlich ausländischer Abnehmer ist. Als ausländischer Abnehmer gilt nach § 6 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG ein Abnehmer mit Wohnort oder Sitz im Ausland, ausgenommen der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete. Als weitere Voraussetzung muss der Gegenstand der Lieferung in das übrige Drittlandsgebiet gelangen.
2.5.2 Änderung durch das Jahressteuergesetz 2009
Rz. 44
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Durch Art. 7 Nr. 5 des JStG 2009 wurde § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. a UStG m. W. v. 25.12.2008 neu formuliert (vgl. Rz. 7 und vgl. Rz. 16). Die bisherige Formulierung wurde durch den Zusatz "und dieser nicht ausschließlich oder nicht zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden soll" ergänzt. Aus der Änderung folgt, dass eine nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i. V. m. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. a UStG steuerfreie Ausfuhr nur vorliegen kann, wenn der Gegenstand der Lieferung weder ganz noch teilweise für eine der als steuerschädlich genannten steuerfreien Tätigkeiten verwendet werden soll. Umgekehrt ausgedrückt: Soll der Gegenstand ganz oder teilweise für eine derartige Tätigkeit verwendet werden, liegt eine steuerfreie Ausfu...