Rz. 72
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Wenn die Bildung von Teilleistungen grundsätzlich möglich ist (vgl. Rz. 70 f.), ist weitere Voraussetzung für deren umsatzsteuerliche Anerkennung, dass diese auch wirksam vertraglich vereinbart wurden.
2.6.6.1 Erstverträge
Rz. 73
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Die Vereinbarung von Teilleistungen erfordert, dass für bestimmte Teile einer teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 3 UStG). Der Vertrag über eine – eigentlich einheitliche, aber grundsätzlich teilbare – Leistung muss diese also
- in Teile aufteilen und
- für diese Teile ein gesondertes Teilleistungsentgelt festlegen.
Rz. 74
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Vereinbarungen dieser Art sind im Allgemeinen anzunehmen, wenn für einzelne Leistungsteile gesonderte Entgeltsabrechnungen durchgeführt werden. Das Entgelt ist auch in diesen Fällen nach den Grundsätzen des § 10 Abs. 1 UStG zu ermitteln. Deshalb gehören Vorauszahlungen auf spätere Teilleistungen zum Entgelt für diese Teilleistungen (vgl. BFH vom 19.05.1988, Az: V R 102/83, BStBl II 1988, 848), die jedoch nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 UStG bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums ihrer Vereinnahmung zur Entstehung der Steuer führen (Abschn. 13.4. S. 5 UStAE; zur Anzahlungsbesteuerung vgl. Rz. 86 ff.).
Rz. 75
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Für Bauleistungen erfordert das Aufsplitten in Teilleistungen ein Leistungsverzeichnis, das eine Leistungsbeschreibung, Mengen und Preise enthält. Nur wenn im Leistungsverzeichnis derartige Einzelpositionen enthalten sind, können Teilleistungen angenommen werden. Wird lediglich ein Festpreis für das Gesamtwerk vereinbart, scheiden Teilleistungen aus (OFD Karlsruhe vom 19.09.2005, DStR 2005, 1736, Tz. 3.3).
Rz. 76
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Der Vereinbarung von Teilleistungen und entsprechenden Teilleistungsentgelten steht es nicht entgegen, wenn die Teilleistungsentgelte aufgrund entsprechender Fälligkeitsvereinbarungen in einer Summe zu zahlen sind (vgl. Rz. 77 – Beispiel).
2.6.6.2 Änderungsverträge
Rz. 77
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Sind für Teile einer Leistung zunächst keine Teilentgelte gesondert vereinbart worden, kann das auch in einem Änderungsvertrag nachgeholt werden. Soll der Änderungsvertrag dazu dienen, für Teile der Leistung die jüngste Steuersatzerhöhung zu vermeiden, muss er vor dem 01.01.2007 geschlossen worden sein (BMF vom 11.08.2006, BStBl I 2006, 477, Rz. 25). Wichtig ist, dass der Änderungsvertrag neben der Vereinbarung der Teilleistungen auch Teilleistungsentgelte vorsieht. Wird lediglich ein Festpreis für die Gesamtleistung vereinbart, scheiden Teilleistungen aus (vgl. BMF vom 11.08.2006, BStBl I 2006, 477, Rz. 24; OFD Karlsruhe vom 19.09.2005, Az: S 7270 Karte 2 § 13 UStG, DStR 2005, 1736):
Vertrag Nr. 1234 vom 24.01.2006 über eine Aufzugswartung
Laufzeit 1 Jahr, beginnend 01.02.2006
Entgelt 12.000 EUR zzgl. USt 1.920 EUR
Lösung:
Der umsatzsteuerliche Leistungszeitraum endet nach Auffassung der Finanzverwaltung mit der Leistungsbereitschaft am 31.01.2007 (vgl. Rz. 53 ff.). Grundsätzlich unterliegt die Wartung damit dem neuen Steuersatz von 19 %. Belastet der leistende Unternehmer die Steuererhöhung nicht nach, ist aus dem bisherigen Bruttopreis die nunmehrige Umsatzsteuer herauszurechnen. Dadurch erhöht sich die Umsatzsteuer und mindert sich entsprechend der Nettoertrag:
Umsatzsteuer: 13.920 EUR : 1,19 × 0,19 = 2.222,52 EUR
Mehrsteuer: 2.222,52 EUR ./. 1.920 EUR = 302,52 EUR
Nettoertrag: 13.920 EUR ./. 2.222,52 EUR = 11.697,48 EUR = Minderung um 302,52 EUR
Möglicher Änderungsvertrag (vgl. Weimann, UStB 2006, 344):
"In Änderung des Vertrages Nr. 1234 vom 24.01.2006 über eine Aufzugswartung wird für die Zeit vom 01.02.2006 bis zum 31.12.2006 ein Entgelt i. H. v. 11.000 EUR zzgl. 16 % USt = 1.760 EUR USt und für die Zeit vom 01.01.2007 bis zum 31.01.2007 ein Entgelt i. H. v. 1.000 EUR zzgl. 19 % USt = 190 EUR USt vereinbart."
Mögliche Fälligkeitsvereinbarung:
Dabei ist es ohne Weiteres möglich, dass die Teilleistungsentgelte aufgrund einer entsprechenden Fälligkeitsvereinbarungen in einer Summe zu zahlen sind (vgl. Rz. 76). Die Fälligkeitsvereinbarung könnte etwa lauten: "Wir erbitten die Überweisung des Gesamtzahlungsbetrages i. H. v. 13.950 EUR bis zum 15.02.2006 auf unser u. a. Geschäftskonto."
Rz. 78
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Als Vereinbarung eines früheren Abrechnungszeitraums ist es insbesondere auch anzusehen, wenn in einer vor dem 01.01.2007 erteilten Rechnung das Entgelt oder der Preis für diesen Abrechnungszeitraum – ggf. neben dem Gesamtentgelt oder -preis – angegeben wird (BMF vom 11.08.2006, BStBl I 2006, 477, Rz. 25). Letztlich ist darauf hinzuweisen, dass nach wohl h. M. bei vorschüssiger Einmalzahlung die Leistung entsprechend einer Vollrechtsübertragung als insgesamt bei Leistungsbeginn ausgeführt angesehen wird.
Rz. 79
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Ein besonderes Problem ergibt sich für Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind (vgl. Abschn. 14.1. Abs. 2 UStAE). Insbesondere Mietvertr...