Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 3.6 Den sonstigen Leistungen gleichgestellte unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 9a UStG)

3.6.1 Allgemeines

Rz. 166

Stand: 6. A. – ET: 07/2024

Vgl. Rz. 54 ff. Systematisch sind die unentgeltlichen Wertabgaben,

1. soweit sie in der Abgabe von Gegenständen bestehen, nach § 3 Abs. 1b UStG den entgeltlichen Lieferungen,
2. soweit sie in der Abgabe oder Ausführung von sonstigen Leistungen bestehen, nach § 3 Abs. 9a UStG den entgeltlichen sonstigen Leistungen

gleichgestellt. Letzteres gilt hauptsächlich für die teilweise unternehmensfremde Nutzung eines Gegenstandes, den der Unternehmer seinem Unternehmen zugeordnet hat. Dadurch soll unversteuerter Letztverbrauch verhindert werden. Die unentgeltlichen Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 9a UStG umfassen alle sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer i. R. seines Unternehmens für eigene, außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke oder für den privaten Bedarf seines Personals ausführt.

Rz. 167

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Eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a S. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist und zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Rz. 168

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Ausführlich hierzu Abschn. 3.2. und 3.4. UStAE [vgl. Abschn. 24 a und 24 c UStR 2008].

Rz. 169

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Das Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) hat m. W. v. 01.01.2011 § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG um den letzten Halbsatz ergänzt und damit die aufgrund des Wegfalls der "Seeling"-Gestaltungen (hierzu vgl. die Kommentierung zu § 15) erforderlichen Anpassungen vorgenommen.

3.6.2 Aktuell: Arbeitnehmereinsatz für private Zwecke: Umsatzsteuerfalle durch geschickte Vertragsgestaltung umgehen

Rz. 170

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Vermehrt greift die Finanzverwaltung derzeit i. R. v. Betriebsprüfungen, Umsatzsteuer-Sonderprüfungen und auch Lohnsteuer-Außenprüfungen – Letztere allerdings im Rahmen von Kontrollmitteilungen – Fallgestaltungen auf, in denen Arbeitnehmer im Privatbereich ihres Arbeitgebers und damit für außerunternehmerische Zwecke zum Einsatz kommen:

Praxis-Beispiel

1. Bauunternehmer B ist großer Hundefreund. Als er von den Problemen erfährt, die eine örtliche Tierschutzorganisation mit der Herrichtung einer günstig erworbenen Immobilie hat, erklärt er sich spontan bereit, zwei seiner Arbeitnehmer zur Unterstützung der Organisation abzustellen.
2. 2Landschaftsgärtner L lässt den Garten seines (privaten) Einfamilienhauses von seinen Mitarbeitern neugestalten.
3. Hotelier H setzt das Zimmer- und Küchenpersonal seines Hotels auch bei der Führung des eigenen Haushalts ein.

Rz. 171

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In den Beispielsfällen führt der Arbeitnehmereinsatz zur unentgeltlichen Wertabgabe i. S. v. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (vgl. auch Abschn. 3.4. Abs. 5 UStAE). Im Gegensatz zur Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG erfolgt die Besteuerung hier unabhängig von einem korrespondierenden Vorsteuerabzugsrecht des Unternehmers. In die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG einzubeziehen sind damit auch solche Ausgaben (bis zum 30.06.2004: Kosten), die vorsteuerunbelastet sind (z. B. Lohn- und Lohnnebenkosten). Theoretisch steuerbar sind letztlich auch Dienstleistungen, die ein Unternehmer höchstpersönlich für sich selbst erbringt; mangels Ausgaben fehlt es hier aber an einer Bemessungsgrundlage.

Rz. 172

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"Andere sonstige Leistung" i. S. v. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ist jede Leistung, die nicht bereits nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu besteuern ist. Dies sind zunächst – wie bereits ausgeführt – die "reinen" Dienstleistungen. Die Vorschrift findet aber auch dann Anwendung, wenn die sonstige Leistung unter Verwendung eines unternehmerischen Gegenstands erbracht wird und ein nicht unwesentlicher Dienstleistungsanteil hinzukommt (vgl. BT-Drucks. 14/23 vom 09.11.1998, II [Besonderer Teil] zu Art. 8 Nr. 2 Buchst. b = S. 196 f.).

Praxis-Beispiel

• Wie vorher; Bauunternehmer B bringt einen Bagger mit Fahrer zum Einsatz.
• Wie vorher; Landschaftsgärtner L lässt den Garten unter Verwendung der betrieblichen Gartengeräte pflegen.
• Wie vorher; Hotelier H überlässt den Shuttle-Bus des Hotels nebst Fahrer auch seinen Familienangehörigen und seinen Angestellten für private Besorgungsfahrten.

Rz. 173

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Ist eine Dienstleistung unter Verwendung eines Gegenstandes nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG steuerbar (und steuerpflichtig), erfasst die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 3 UStG konsequenterweise alle Ausgaben – auch die auf den Gegenstand entfallenden und auch insoweit ohne Rücksicht auf die Berechtigung zum Vorsteuerabzug (Gedanke der Einheitlichkeit der Leistung, vgl. Abschn. 3.10. UStAE). Abschn. 10.6. Abs. 3 S. 5 UStAE findet keine Anwendung.

TIPP

• Besteuerung nach der Fiktionstheorie: Die Besteuerung der unentgeltlichen Abgabe "anderer sonstiger Leistungen" folgt damit nach der h. M. der – vom BFH ja eigentlich aufgegebenen – Fiktionstheorie: die Wertabgabe wird besteuert, weil der Unternehmer quasi an sich selbst leistet – und damit unabhängig von einem vorherigen Vorsteuerabzug! § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG setzt insoweit die Vorgaben des Art. 26 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL konsequent um.
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