5.1 Allgemeines
Rz. 34
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Nach § 17 Abs. 1 S. 8 UStG ist die Berichtigung in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Ein Wahlrecht zur späteren Berichtigung, auch wenn die Voraussetzungen der Änderung im gleichen Umfang weiter vorliegen, besteht nicht (vgl. FG München vom 27.07.2023, Az: 14 K 2411/21, MwStR 2024, 62 mit Anm. Marchal). Grundsätzlich ist bei der USt das Kj. der Besteuerungszeitraum (§ 16 Abs. 1 S. 2 UStG). Die Berichtigungspflicht tritt jedoch nach § 18 Abs. 1 S. 3 UStG bereits für den VZ ein. Die Berichtigungen sind also bereits "unterjährig" im entsprechenden VZ durchzuführen und müssen in der späteren Jahreserklärung (vgl. § 18 Abs. 3 S. 1 UStG) nochmals erfasst werden, da ansonsten eine Abweichung zwischen den in den Voranmeldungszeiträumen angemeldeten USt-, Vorsteuerbeträgen und den Zahlen der Jahreserklärung auftritt. Lediglich für den Fall, dass die Finanzverwaltung auf die Abgabe von Voranmeldungen verzichtet hat (vgl. § 18 Abs. 2 S. 3 UStG), fallen die Berichtigungspflicht nach § 17 UStG und die Jahreserklärung zusammen.
Rz. 35
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 S. 8 UStG in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eintritt, bewirkt auch, dass die Steuererklärung für den ursprünglichen Besteuerungszeitraum, in dem der Umsatz bewirkt und erklärt wurde, nicht mehr geändert werden muss. Insofern ergibt sich auch nicht die Frage nach der Anwendung der abgabenrechtlichen Änderungsvorschriften in diesen Fällen (vgl. Rz. 13 ff.).
Rz. 36
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Zur Berichtigung der USt ist der Unternehmer auch dann verpflichtet, wenn er seine aktive unternehmerische Betätigung im Zeitpunkt der Änderung der Bemessungsgrundlage bereits aufgegeben hat (= Nachwirkung der Unternehmereigenschaft).
Rz. 37
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Die Berichtigung der Vorsteuer erfolgt grundsätzlich nach den gleichen Grundsätzen wie die Berichtigung der USt, da über § 17 Abs. 1 S. 1, 2 UStG ein Gleichlauf zwischen USt und Vorsteuer angestrebt wird. Der Leistungsempfänger hat daher seine Vorsteuer für den Besteuerungszeitraum zu berichtigen, für den der leistende Unternehmer die USt berichtigt.
Rz. 38
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Nach § 17 Abs. 1 S. 3 UStG muss der Unternehmer seinen Vorsteuerabzug nur berichtigen, wenn er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt ist. Ist ein anderer Unternehmer wirtschaftlich begünstigt, muss dieser gem. § 17 Abs. 1 S. 4 UStG seinen Vorsteuerabzug berichtigen. Die Berichtigung erfolgt nach § 17 Abs. 1 S. 9 UStG in dem Besteuerungszeitraum, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird. Vgl. zum ganzen Rz. 79 ff.
Rz. 39
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Bildet die bisher durch den Leistungsempfänger beanspruchte Vorsteuer die Ausgangsgröße für die Anwendung des § 15a UStG, werden die durch die Anwendung des § 17 UStG erforderlichen diesbezüglichen Berichtigungen zusammenfassend in dem Besteuerungszeitraum vorgenommen, in dem § 17 UStG zur Anwendung kommt (vgl. Abschn. 15a.4. Abs. 2 S. 5 UStAE).
5.2 Berichtigungszeitraum
5.2.1 Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung)
5.2.1.1 Entgelt wurde noch nicht entrichtet
Rz. 40
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Besteuert der leistende Unternehmer seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) und wurde das Entgelt noch nicht entrichtet, ist allein maßgebend, wann die Änderung des Bemessungsgrundlage eintritt.
Beispiel 1:
Unternehmer A liefert an Unternehmer B am 10.10. mit beiliegender ordnungsgemäßen Rechnung Waren im Wert von 5.000 EUR netto zzgl. 19 % = 950 EUR USt. Bei der Kontrolle der Waren stellt B Mängel fest. Er macht diese gegenüber A geltend und beide einigen sich schließlich am 11.11. auf eine Minderung des Kaufpreises i. H. v. 40 %. Am 12.12. zahlt B daher 3.000 EUR zzgl. 19 % = 570 EUR USt an A. A unterliegt der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung, § 16 Abs. 1 S. 1 UStG) und gibt monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen ab (§ 18 Abs. 2 S. 2 UStG).
Lösung:
Für A entsteht USt i. H. v. 950 EUR nach dem Sollprinzip mit Ablauf des VZs Oktober (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 1 UStG), grundsätzlich unabhängig von der Bezahlung durch B. B kann nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG aus der Rechnung des A im VZ Oktober Vorsteuern i. H. v. 950 EUR geltend machen.
Im VZ November mindert sich mit der Einigung über die Minderung des Kaufpreises die Bemessungsgrundlage für die Steuer und den Vorsteuerabzug um 40 % = 380 EUR. A und B müssen daher im VZ November die Umsatzsteuer und die Vorsteuer entsprechend berichtigen.
5.2.1.2 Entgelt wurde bereits entrichtet
Rz. 41
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Wurde die Gegenleistung dagegen bereits entrichtet, mindert sich nach der Rechtsprechung des BFH die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG erst im Besteuerungszeitraum der tatsächlichen Rückgewähr des Entgelts (vgl. BFH vom 18.09.2008, Az: V R 56/06, BStBl II 2009, 250 im Anschluss an EuGH vom 29.05.2001, Rs. C-86/99, Freemans plc/England, UR 2001, 349). Konkret führt der BFH aus: "Bei einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten bildet die Soll...