Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 8.2.3.5 Keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs des wirtschaftlich nicht begünstigten Leistungsempfängers, § 17 Abs. 1 S. 2 und 3 UStG

Rz. 90

Stand: 6. A. – ET: 07/2024

§ 17 Abs. 1 S. 3 UStG bezieht sich unmittelbar auf Satz 2 der Vorschrift und regelt, dass der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug aus der empfangenen Leistung nicht berichtigen muss, wenn er wirtschaftlich durch die Änderung der Bemessungsgrundlage für den Umsatz seines Leistungsgebers nicht begünstigt ist, d. h., für seinen Eingangsumsatz deswegen nicht weniger bezahlen muss. Erfasst sind sowohl die Fälle des Preisnachlassgutscheins (Hingabe an Zahlungs statt durch den Endabnehmer) als auch des Preiserstattungsgutscheins (Erstattung durch den ausgebenden Unternehmer an den Endabnehmer); vgl. Abschn. 17.2. Abs. 4 S. 4 UStAE.

Beispiel 1:

Hersteller (H) liefert einen Gegenstand an G (Großhändler), G liefert den Gegenstand an E (Einzelhändler), E liefert den Gegenstand an den Endabnehmer (K). Daneben bringt H Preiserstattungsgutscheine in Umlauf, die der Endabnehmer bei ihm direkt zur Erstattung einlösen kann.

Lösung:

H liefert den Gegenstand für einen bestimmten Betrag an G. G bezahlt den Rechnungsbetrag für seinen Eingangsumsatz an H und kann den Vorsteuerabzug beanspruchen. Wenn K den Gutschein später einlöst, wird G dadurch wirtschaftlich nicht begünstigt. G kann daher seine Vorsteuer nicht berichtigen, § 17 Abs. 1 S. 2, 3 UStG. Für die Lieferung des G an E ergeben sich ebenfalls keine umsatzsteuerlichen Folgen bei der Einlösung des Preiserstattungsgutscheins. Für G ergibt sich keine Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 1 S. 1 UStG, da sich die Bemessungsgrundlage seines Ausgangsumsatzes nicht geändert hat. Für E liegt daher kein Fall des § 17 Abs. 1 S. 2 UStG vor. Auch die Einlösung des Gutscheins durch K hat auf den Vorsteuerabzug des E keine Auswirkungen, da er hierdurch wirtschaftlich nicht begünstigt ist, § 17 Abs. 2 S. 2 und 3 UStG. Die spätere Einlösung des Gutscheins hat auch keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage der Lieferung von E an K (vgl. Abschn. 17.2. Abs. 4 Bsp. 2 UStAE). H kann bei Einlösung des Gutscheins durch K die USt seines Ausgangsumsatzes (an G) nach § 17 Abs. 1 S. 1 UStG berichtigen. Nach § 17 Abs. 1 S. 3 UStG hat dies weder für G noch für E umsatzsteuerliche Folgen. Rechnungsberichtungen bedarf es nicht. Auch § 14c Abs. 1 UStG findet keine Anwendung (vgl. Abschn. 17.2. Abs. 2 S. 4 UStAE).

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1; H bringt jedoch Preisnachlassgutscheine in Umlauf. Endabnehmer K verwendet den Gutschein an Zahlungs statt gegenüber E und mindert seine eigene Zahlung an E entsprechend. E lässt sich den Gutschein von H erstatten.

Lösung:

Die umsatzsteuerliche Würdigung entspricht der Lösung in Beispiel 2. H kann die USt für seine Lieferung an G nach § 17 Abs. 1 S. 1 UStG berichtigen, soweit er E den im Gutschein ausgewiesenen Betrag erstattet. Für G und E ergeben sich weder Änderungen beim Vorsteuerabzug, noch bei der Bemessungsgrundlage ihrer Ausgangsumsätze. Insbesondere mindert sich durch die Entgegennahme des Gutscheins an Zahlungs statt nicht die Bemessungsgrundlage für Es Lieferung an K. Diese setzt sich vielmehr aus zwei Komponenten zusammen, einerseits aus der reduzierten Zahlung des K, andererseits aus der Erstattung des Gutscheines durch H (vgl. Abschn. 17.2. Abs. 4 Bsp. 1 UStAE).

Beispiel 3 (vgl. auch die Bsp. 1 in Abschn. 17.2. Abs. 4 UStAE):

Unternehmer H liefert Waren für 1.000 EUR zzgl. 190 EUR Umsatzsteuer an Großhändler G, der wiederum die Ware an den Einzelhändler E für 1.400 EUR zzgl. 226 EUR Umsatzsteuer veräußert. E verkauft die Ware schließlich für 2.000 EUR zzgl. 380 EUR Umsatzsteuer an den Kunden K. Zur Verkaufsförderung gibt H einen Gutschein im Wert von 200 EUR heraus, der zur sofortigen Verbilligung des Endpreises beim Einzelhändler berechtigt. K nutzt diesen Gutschein gegenüber E und zahlt unter Hingabe des Gutscheins nur noch 2.180 EUR an E. E legt den Gutschein H vor und erhält von diesem 200 EUR.

Lösung:

Da der Gutschein direkt gegenüber dem Einzelhändler eingesetzt werden kann, handelt es sich um einen Preisnachlassgutschein (vgl. Abschn. 17.2. Abs. 4 S. 4 UStAE).

H hat zunächst einen Umsatz von 1.000 EUR, G einen Umsatz von 1.400 EUR und E einen Umsatz von 2.000 EUR zu versteuern. Die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des E an K setzt sich dabei aus der Zahlung des K und der Erstattung des H abzüglich der Umsatzsteuer zusammen und beträgt 2.180 EUR + 200 EUR ./. 380 EUR = 2.000 EUR.

G hat aus seinem Eingangsumsatz von H einen Vorsteuerabzug von 190 EUR und E aus seinem Eingangsumsatz von G einen Vorsteuerabzug von 226 EUR.

Mit Erstattung der 200 EUR durch H an E mindert sich die Bemessungsgrundlage gem. § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG für den Umsatz des H an G um 168 EUR (200 EUR abzüglich Umsatzsteuer). Der Vorsteuerabzug des G und des E bleiben davon unberührt. Auch einer Berichtigung der Rechnung an G bedarf es nicht.

Soweit K zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre, würde dieser auf der Basis seiner Gegenleistung i. H. v. 2.180 EUR aber nur 348 EUR betragen (vgl. Rz. 83).

Beispiel 4 (vgl. auch die Bsp. 2 in Abschn. 17.2. Abs. 4 UStAE)...