Anwendungsfälle zur Vorsteuerberichtigung

Zusammenfassung

Überblick

Dieser Beitrag behandelt die typischen Anwendungsfälle zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Hierbei werden insbesondere die typischen Fallgruppen bei Grundstücken dargestellt. Dabei ist auch festzustellen, ob und ggf. welcher Anteil des Grundstücks rechtzeitig dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde. Außerdem wird auf die Wechselfälle der Besteuerungsart eingegangen. Die Vorsteuerberichtigung wird durch eine Vielzahl von Fallbeispielen erläutert.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Vorsteuerberichtigung ist in § 15a UStG geregelt. Hierzu sind Vereinfachungsregelungen nach §§ 44 und 45 UStDV ergangen. Die Verwaltungsvorschriften ergeben sich aus Abschn. 15a.1– Abschn. 15a.12 UStAE.

1 Vorsteuerberichtigung bei Grundstücken

Die meisten Vorsteuerberichtigungen sind in der Praxis in Verbindung mit Nutzungsänderungen bei Gebäuden anzutreffen. Bei bebauten und unbebauten Grundstücken ergeben sich Änderungen der Verhältnisse vor allem in folgenden Fällen:

1. bei Nutzungsänderungen, insbesondere durch

   1. Übergang von einer durch Option nach § 9 UStG steuerpflichtigen Vermietung an andere Unternehmer für deren Unternehmen zu einer nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Vermietung bzw.
   2. Verwendung eigengewerblich genutzter Räume zu einer nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Vermietung,
   3. Übergang von einer steuerfreien Vermietung nach Art. 67 Abs. 3 NATO-Zabk. zu einer nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Vermietung,
   4. Änderung des Vorsteueraufteilungsschlüssels bei Grundstücken, die sowohl zur Ausführung von Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, verwendet werden;

2. bei Veräußerungen, die nicht als Geschäftsveräußerungen i. S. d. § 1 Abs. 1a UStG anzusehen sind, insbesondere

   1. nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Veräußerung ganz oder teilweise eigengewerblich genutzter, steuerpflichtig vermieteter oder aufgrund des Art. 67 Abs. 3 NATO-Zabk. steuerfrei vermieteter Grundstücke,
   2. durch wirksame Option nach § 9 UStG steuerpflichtige Veräußerung bisher ganz oder teilweise nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei vermieteter Grundstücke;

3. bei unentgeltlichen Wertabgaben, insbesondere

   1. bei unentgeltlicher Übertragung ganz oder teilweise eigengewerblich genutzter, steuerpflichtig vermieteter oder aufgrund des Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk. steuerfrei vermieteter Grundstücke, die nicht als Geschäftsveräußerung i. S. v. § 1 Abs. 1a UStG anzusehen ist, z. B. an Familienangehörige,
   2. bei unentgeltlicher Nießbrauchsbestellung an einem entsprechend genutzten Grundstück, z. B. an Familienangehörige,
   3. bei unentgeltlicher Übertragung des Miteigentumsanteils an einem entsprechend genutzten Grundstück, z. B. an Familienangehörige,
   4. bei Entnahme eines Wirtschaftsguts für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, ohne dass dabei nach § 3 Abs. 1b UStG eine unentgeltliche Wertabgabe zu be­steuern ist.

Ob eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ist und ggf. in welcher Höhe, ergibt sich durch den Vergleich des Vorsteuerabzugs aus der Investitionsphase mit der späteren Vorsteuerabzugsbe­rechtigung durch die tatsächliche Nutzung. Das bedeutet, dass für die ursprünglichen maßgebenden Verhältnisse ein Prozentsatz ermittelt werden muss, der dann mit den späteren tatsächlichen Verwendungen verglichen wird. Dies sollen nachstehende Beispiele verdeutlichen.

Praxis-Beispiel

Voller Vorsteuerabzug in der Investitionsphase und erstmalige steuerfreie Nutzung

Das Elektrogeschäft E errichtet ein Bürogebäude. Die im Zusammenhang mit der Herstellung des Gebäudes insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer beträgt 400.000 EUR. Davon entfallen auf das Kalenderjahr 01 300.000 EUR und auf das Kalenderjahr 02 100.000 EUR. E beabsichtigte (nachweisbar) im Kalenderjahr 01 und 02 eine steuerpflichtige Vermietung. Das Gebäude wird ab dem 1.1.03 (unvorhergesehen) steuerfrei vermietet.

Im Kalenderjahr 01 und 02 wird ein Vorsteuerabzug von insgesamt 400.000 EUR gewährt. Durch die erstmalige Nutzung zu steuerfreien Ausgangsumsätzen im Kalenderjahr 03 ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen.

Beginn des Berichtigungszeitraums	1.1.03
Ende des Berichtigungszeitraums	31.12.12
Gesamtvorsteuer		400.000 EUR
abzugsfähige Vorsteuer in der Investitionsphase		400.000 EUR
abzugsfähige Vorsteuer nach der erstmaligen Verwendung		0 EUR
Nutzungsänderung:
tatsächliche vorsteuerabzugsberechtigte Nutzung	0 %
während der Investitionsphase vorsteuerabzugsberechtigte Nutzung	100 %
Nutzungsänderung im Kalenderjahr 03	100 %
jährlicher Berichtigungsbetrag 03–12 zuungunsten	1/10	40.000 EUR

Praxis-Beispiel

Vorsteuerberichtigung bei nur teilweiser Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen

Der Grundstücksmakler G hat in den Jahren 01 bis 03 ein Gebäude erstellen lassen. Dieses Gebäude beabsichtigt G nach Bezugsfertigkeit zu 50 % steuerpflichtig unternehmerisch und 50 % zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen. Für die eigenen Wohnzwecke gilt das Abzugsverbot des § 15 Abs. 1b UStG.

Bei der Herstellung fielen folgende Vorsteuerbeträge an, die G für die Jahre 01 und 02 nicht gelten...