Behandlung sicherungsübereigneter Gegenstände (zu § 1 und § 13b UStG)

Kommentar

Vereinbaren Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer (in der Regel ein Kreditinstitut) die Sicherungsübereignung an einem Gegenstand, so geht das Eigentum an dem Gegenstand auf den Sicherungsnehmer über. Da der Sicherungsgeber aber der wirtschaftlich Verfügungsberechtigte über den Gegenstand bleibt, liegt umsatzsteuerrechtlich keine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG vor. Wird der Gegenstand dann aber im Rahmen der Sicherungsübereignung verwertet, so liegt ein sog. Doppelumsatz vor, wenn entweder der Sicherungsnehmer den Gegenstand direkt verwertet oder der Sicherungsgeber den Gegenstand im Namen und für Rechnung des Sicherungsnehmers verwertet. In diesem Fall liegt sowohl eine Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer wie auch eine Lieferung zwischen dem Sicherungsnehmer und dem Erwerber vor^[1].

Praxis-Tipp

Die Lieferung zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer wie auch die Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber sind jeweils separat auf Steuerbarkeit und Steuerpflicht zu prüfen. Beide Lieferungen sind in dem Moment ausgeführt, in dem der Sicherungsnehmer die Verfügungsmacht an dem Gegenstand dem Erwerber gegenüber verschafft. Gelangt dabei der Gegenstand direkt vom Sicherungsgeber zu dem Endabnehmer, so bestimmen sich die Orte der Lieferung nach den Regelungen über das Reihengeschäft.

Verwertet aber der Sicherungsgeber den Gegenstand im eigenen Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers, kommt es zu einem Dreifachumsatz^[2]. Der Sicherungsgeber liefert an den Sicherungsnehmer im Rahmen der Sicherungsübereignung, der Sicherungsnehmer liefert im Rahmen eines Kommissionsgeschäfts (§ 3 Abs. 3 UStG) an den Sicherungsgeber und im Rahmen einer dritten Lieferung verschafft der Sicherungsgeber als Kommissionär dem Erwerber die Verfügungsmacht an dem Gegenstand.

Wichtig

Wird der Gegenstand außerhalb des Insolvenzverfahrens im Rahmen der Sicherungsübereignung übereignet, wird der Sicherungsnehmer nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG zum Steuerschuldner für die ihm gegenüber ausgeführte Lieferung. Damit schuldet der Sicherungsnehmer zweimal die Umsatzsteuer, einmal als Steuerschuldner nach § 13b UStG (Steuerschuldnerverfahren) für die ihm gegenüber ausgeführte Lieferung und einmal die Umsatzsteuer für die von ihm selber an den Erwerber ausgeführte Lieferung.

Praxis-Tipp

Ist der Sicherungsgeber aber kein Unternehmer oder nach § 19 UStG Kleinunternehmer, entsteht bei der Lieferung zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer keine Umsatzsteuer, so dass der Sicherungsnehmer auch nicht nach § 13b UStG zum Steuerschuldner für die an ihn ausgeführte Lieferung werden kann. In diesem Fall ist auf der Ebene des Sicherungsnehmers die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG zu prüfen.

Wird ein sicherungsübereigneter Gegenstand im Zusammenhang mit einem Insolvenzverfahren veräußert, so kann es nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung nicht zur Übertragung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG auf den Sicherungsnehmer kommen. Nach den Feststellungen der OFD Frankfurt/M. ist für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung in die Phasen vor Eröffnung und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu unterscheiden.

Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind die Rechtsfolgen aus der Sicherungsübereignung in Abhängigkeit von der Stellung des Insolvenzverwalters zu ermitteln. Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter eingesetzt und sind sicherungsübereignete Gegenstände vorhanden, so verbleibt grundsätzlich das Verwertungsrecht bei dem Sicherungsnehmer. Soweit jedoch die Kredite zurückgeführt werden, wird der Insolvenzverwalter nach den Feststellungen der OFD Frankfurt/M. im Regelfall ermächtigt, die sicherungsübereigneten Gegenstände zu veräußern.

Starker vorläufiger Insolvenzverwalter[3]	Schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter[4]	Zur Veräußerung ermächtigter schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter[5]
Der Insolvenzverwalter erbringt für den Gemeinschuldner eine Lieferung an den Erwerber. Damit liegt kein Doppelumsatz, sondern nur ein Einfachumsatz vor. Die aus der Veräußerung entstehende Umsatzsteuer stellt eine Masseverbindlichkeit dar.	Bei der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände kommt es zu einem Doppelumsatz, der Sicherungsgeber liefert an den Sicherungsnehmer und der Sicherungsnehmer liefert an den Erwerber. Der Sicherungsnehmer wird nach § 13b UStG Steuerschuldner für die ihm gegenüber ausgeführte Lieferung. Masseverbindlichkeiten werden durch die Verwertung nicht begründet.	Soweit der Insolvenzverwalter eindeutig durch das Insolvenzgericht zur Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen ermächtigt ist, liegt ein Einfachumsatz des Gemeinschuldners an den Erwerber vor. Die aus dieser Lieferung entstehende Umsatzsteuer bei dem Gemeinschuldner stellt eine Masseverbindlichkeit dar.

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzverwalter das gesamte zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen des Insolvenzschuldners in Besitz und Verwaltung zu nehmen. Dabei löst der Insolvenzverwalter das d...