Kommentar
Das BMF-Schreiben ergänzt Abschn. 4.14.1 und ändert Abschn. 4.14.6 UStAE.
Die Leistungen von Krankenhäusern sind unter den in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG genannten Voraussetzungen steuerfrei. Der EuGH[1] hatte zu der Lieferung von zytostatischen Medikamenten, die von innerhalb eines Krankenhauses selbstständig tätigen Ärzten im Rahmen einer ambulanten Krebsbehandlung verschrieben worden sind, festgestellt, dass diese nicht steuerbefreit abgegeben werden können, es sei denn, diese Lieferung ist in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der Hauptleistung der ärztlichen Heilbehandlung untrennbar. Im Anschluss daran hatte der BFH[2] festgestellt, dass die Verabreichung von Zytostatika im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung, die dort individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke dieses Krankenhauses hergestellt werden, als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz anzusehen ist und damit steuerfrei ausgeführt werden kann. Die Finanzverwaltung[3] hatte dies so übernommen.
In einer nicht die Umsatzsteuer betreffenden Entscheidung hatte der BFH[4] festgestellt, dass die Abgabe von Medikamenten zur Blutgerinnung (sog. Faktorpräparate) an Hämophiliepatienten auch dann dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzuordnen ist, wenn sich der Patient selbst das Medikament im Rahmen einer ärztlich kontrollierten Heimselbstbehandlung verabreicht.
Die Finanzverwaltung übernimmt jetzt diese Grundsätze in das Umsatzsteuerrecht und folgert, dass auch die Abgabe durch eine Krankenhausapotheke von nicht patientenindividuell hergestellten Fertigpräparaten als eng mit der ärztlichen Heilbehandlung verbundener Umsatz angesehen werden kann.
Die Verabreichung der Medikamente muss aber im Zeitpunkt der Erbringung der ärztlichen Leistung im Rahmen der ambulanten Behandlung eines Patienten zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sein. Eine Unentbehrlichkeit liegt dann vor, wenn die Abgabe dieses konkreten Medikaments für den Erfolg der Therapie notwendig ist, dies kann sich auch auf die Verabreichung von Begleitmedikamenten (z. B. zur Minderung von Nebenwirkungen) erstrecken.
Die Abgabe von (Fertig-)Medikamenten kann zudem eine unselbständige Nebenleistung zu der nach § 4 Nr. 14 Buchst. a oder Buchst. b UStG umsatzsteuerfreien Heilbehandlungsleistung darstellen. Hierunter fällt die Abgabe von Medikamenten, die im Zeitpunkt der Heilbehandlung für diese unentbehrlich sind und ohne die diese Heilbehandlung nicht erfolgversprechend wäre. Davon ist auszugehen, wenn die Abgabe der Medikamente durch den behandelnden Arzt erfolgt.[5]
Konsequenzen für die Praxis
Die Finanzverwaltung erweitert die Möglichkeiten der steuerfreien Abgabe von Medikamenten im Zusammenhang mit einer Heilbehandlung. Die Abgabe der Medikamente muss für den Erfolg der Therapie notwendig sein – was im Regelfall vorliegen sollte.
Die Grundsätze sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Für Umsätze, die vor dem 1.1.2023 ausgeführt werden, wird es aber von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die Abgabe dieser Medikamente als steuerpflichtige Leistung behandelt und die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge abzieht. Bei Abgabe aus einem Zweckbetrieb ist der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG anzuwenden.
Hat die Krankenhausapotheke bisher den Umsatz steuerpflichtig behandelt und in einer Rechnung Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, handelt es sich um einen unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG, wenn der Umsatz jetzt als steuerfreier Krankenhausumsatz behandelt wird. Die Rechnung kann jedoch unter den Voraussetzungen des § 14c Abs. 1 i. V. m. § 17 UStG berichtigt werden. Die Finanzverwaltung hat dazu auch Vereinfachungsmöglichkeiten zur Berichtigung gegenüber den Versicherten einer privaten Krankenkasse vorgegeben.
Link zur Verwaltungsanweisung
BMF, Schreiben v. 13.12.2022, III C 3 – S 7170/20/10001 :001, BStBl 2022 I S. 1683
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