Kommentar
Der BFH[1] hatte im September 2006 entschieden, dass bei der Anschaffung und der danach folgenden umfassenden Instandsetzung eines Gebäudes grundsätzlich zu entscheiden sei, ob es sich bei den Aufwendungen um Anschaffungskosten, nachträgliche Herstellungskosten oder um Instandsetzungskosten handelt. Davon sei die Beurteilung bezüglich der Vorsteuerabzugsberechtigung bei einer gemischten Verwendung des Gebäudes abhängig:
- Handelt es sich bei dem Erwerb von Bestandsimmobilien und anschließender Instandsetzung um so massive Veränderungen, so dass von einer Neuherstellung des Objekts auszugehen ist, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge aus den Bauleistungen nach einem einheitlichen Aufteilungsschlüssel für das ganze Objekt zu ermitteln.
- Werden dem ansonsten funktionsfähigen Bestandsobjekt nur abgrenzbare Bereiche hinzugefügt, können nachträgliche Herstellungskosten vorliegen. Die Vorsteuerbeträge sind insoweit abzugsfähig, wie dies der Verwendungsabsicht bezüglich der nachträglich errichteten Fläche entspricht.
- Handelt es sich hingegen um Erhaltungsaufwand, richtet sich der Vorsteuerabzug aus den angefallenen Bauleistungen regelmäßig danach, welchem Verwendungsbereich die Maßnahme zuzuordnen ist. Dabei ist jede Maßnahme dahingehend zu prüfen, ob sie mit einer steuerfreien Vermietung, einer steuerpflichtigen Vermietung oder dem Gesamtobjekt im Zusammenhang steht.
Die Finanzverwaltung hält den einheitlichen Aufteilungsschlüssel für das gesamte Objekt bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht für gerechtfertigt, da er bei Gebäuden mit unterschiedlich ausgestatteten Gebäudeteilen zu nicht sachgerechten Ergebnissen führt. Aus diesem Grund wendet die Finanzverwaltung das Urteil des BFH über den entschiedenen Fall hinaus nicht an (Nichtanwendungserlass). Bei der Vorsteueraufteilung – auch bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten – soll es vielmehr bei den Grundsätzen verbleiben, die die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 24.11.2004[2] aufgestellt hatte. Danach sind auch bei den Herstellungskosten die jeweiligen Herstellungskosten – soweit möglich – einzelnen Verwendungsumsätzen zuzuordnen. Erst dann, wenn eine Zuordnung nicht möglich ist, soll eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG erfolgen.
Konsequenzen für die Praxis
Der BFH wollte mit seinem Urteil die Ermittlung der Vorsteuerabzugsbeträge – zumindest bei den Herstellungskosten – vereinfachen und pauschalieren[3]. Dieses Ziel ist sachgerecht, da bei der Herstellung eines Gebäudes eine solche Vielzahl von Leistungen ausgeführt wird, dass sie sachgerecht gar nicht zugeordnet werden können oder der Aufwand der Zuordnung in keinem Verhältnis zu einem sich daraus ergebenden steuerlichen Vor- oder Nachteil steht. Grundsätzlich kann natürlich jedes eingebaute Fenster, jedes installierte Waschbecken oder jede Tapetenbahn einer bestimmten Einheit zugeordnet werden. Ob dies nachvollziehbar ist und zu einem sinnvollen steuerlichen Ergebnis führt, ist – zumindest bei den Herstellungskosten eines Gebäudes – zweifelhaft. Insoweit bleibt zu hoffen, dass der BFH bei der durch den Nichtanwendungserlass provozierten weiteren Rechtsprechung bei seinen Grundsätzen bleibt und die Finanzverwaltung irgendwann ihre Blockadehaltung aufgeben muss.
Soweit in Betriebsprüfungen bei den Herstellungskosten eine pauschale – im Regelfall an dem Verhältnis der steuerfrei zu den steuerpflichtig vermieteten Flächen orientierte – Aufteilung versagt werden sollte, sollte der Steuerpflichtige (soweit das Ergebnis für ihn negativ ausfallen sollte) dies nicht akzeptieren und eine gerichtliche Klärung anstreben.
Link zur Verwaltungsanweisung
BMF, Schreiben v. 22.5.2007, IV A 5 - S 7306/07/0003, BStBl 2007 I S. 482.
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