Überblick
Obwohl die Regelungen zur Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung seit 1993 unverändert in § 6a UStG geregelt sind, hatten sich in den letzten Jahren die Urteile zu den Anwendungsvorschriften gehäuft. Insbesondere die Frage, wie ein Unternehmer den Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung zu erbringen hat und ob – und wenn ja, in welchem Umfang – er einen Vertrauensschutz in Anspruch nehmen kann, war Gegenstand diverser Urteile des EuGH im September 2007 und nachfolgend auch des BFH. Das BMF nimmt in seinem sehr ausführlichen Schreiben grundsätzlich zu den Voraussetzungen und Nachweisen für eine innergemeinschaftliche Lieferung Stellung. Dabei verschärft die Finanzverwaltung insbesondere die Vorschriften über den Nachweis in Abholfällen.
Kommentar
Die rechtliche Problematik
Gelangt ein Gegenstand bei der Lieferung an einen Abnehmer von Deutschland in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft, so ist zu prüfen, ob diese Lieferung nach § 4 Nr. 1b i. V. m. § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerbefreit ist. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sind dabei in § 6a Abs. 1 UStG geregelt:
- Der Gegenstand muss nachweisbar physisch von Deutschland in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft gelangt sein, § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Voraussetzung ist, dass der Ort der Lieferung sich in Deutschland befindet, es muss sich also um einen steuerbaren Umsatz handeln. Grundsätzlich kann nur eine Beförderungs- oder Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 UStG die Voraussetzungen für eine solche innergemeinschaftliche Lieferung erfüllen.
- Der Erwerber muss den Gegenstand als Unternehmer für sein Unternehmen oder als juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen bezieht, erwerben. Bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs i. S. d. § 1b UStG kann auch jeder andere Erwerber vorhanden sein. Wird die Lieferung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person ausgeführt, so muss diese Voraussetzung grundsätzlich durch die zutreffende, dem Leistungsempfänger erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) nachgewiesen sein.
Die USt-IdNr. muss dem Leistungsempfänger erteilt worden sein. Der Nachweis für die innergemeinschaftliche Lieferung kann nicht durch die Aufzeichnung der USt-IdNr. eines Beauftragten (z. B. eines Frachtführers) geführt werden.
- Der Gegenstand der Lieferung muss in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen, die Ware muss dort der Erwerbsbesteuerung unterliegen. Auch diese Voraussetzung wird durch die zutreffende, dem Leistungsempfänger in einem anderen Mitgliedstaat erteilte, USt-IdNr. nachgewiesen. Ob der Leistungsempfänger dann in dem betreffenden Mitgliedstaat tatsächlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb der Besteuerung unterworfen hat (oder sich eventuell der Besteuerung entzogen hat), ist für die Gewährung der Steuerbefreiung für den leistenden Unternehmer nicht von Bedeutung.
Die USt-IdNr. muss aber zum Zeitpunkt der Lieferung gültig und dem Leistungsempfänger auch schon von seiner zuständigen Behörde erteilt worden sein. Dass der Leistungsempfänger eine USt-IdNr. zum Zeitpunkt der Lieferung lediglich beantragt hatte, reicht für den Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht aus.
Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung des Gegenstands in einen anderen Mitgliedstaat noch be- oder verarbeitet werden. Diese Be- oder Verarbeitung muss nicht in Deutschland erfolgen, sie kann auch in einem anderen Mitgliedstaat oder im Drittlandsgebiet erfolgen. Voraussetzung ist lediglich, dass die Be- oder Verarbeitung im Auftrag des Abnehmers oder eines folgenden Abnehmers erfolgt. Lässt der leistende Unternehmer den Gegenstand der Lieferung noch be- oder verarbeiten, so erfolgt die Lieferung erst nach dieser Be- oder Verarbeitung; Gegenstand der Lieferung ist dann der be- oder verarbeitete Gegenstand.
Selbstverständlich müssen diese Voraussetzungen vorliegen, damit der liefernde Unternehmer die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1b UStG in Anspruch nehmen kann. In der Praxis ist aber dem korrekten Nachweis dieser Voraussetzungen mindestens genauso viel Aufmerksamkeit zu widmen. Insbesondere vor dem Hintergrund der jetzt von der Finanzverwaltung aufgestellten Anforderungen an den Nachweis des physischen Gelangens des Gegenstands werden sich in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten ergeben.
Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen
Die Finanzverwaltung nimmt in ihrem Schreiben vom 6.1.2009 ausführlich zu den Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung Stellung. Dabei werden die allgemeinen Voraussetzungen dargestellt, ohne über die bisher schon bekannten Erkenntnisse hinauszugehen; vgl. dazu ausführlich innergemeinschaftliche Lieferung.
Breiten Raum nimmt in dem Schreiben der Nachweis der Voraussetzungen für die innergemeinschaftliche Lieferung ein. Dabei geht die Finanzver...