Umwandlung

Zusammenfassung

Begriff

Die Umwandlung einer Gesellschaft selbst löst i. d. R. keine Umsatzsteuer aus, da es sich hierbei um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i. S. d. § 1 Abs. 1a UStG handelt. Nutzt jedoch der Rechtsnachfolger übernommene Wirtschaftsgüter innerhalb des Berichtigungszeitraums des § 15a UStG zu vorsteuerschädlichen Ausgangsumsätzen, kann beim Rechtsnachfolger die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG anfallen. Wegen des Vorsteuerabzugs aus den Umwandlungskosten ist zu unterscheiden, ob es sich um eine übertragende Umwandlung durch Verschmelzung oder um eine formwechselnde Umwandlung handelt.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die wichtigsten Rechtsquellen bzw. Verwaltungsanweisungen sind § 1 Abs. 1 und 1a UStG, § 15a UStG, Abschn. 15a.2 Abs. 3 und 4, Abschn. 15.2b Abs. 3 UStAE sowie Abschn. 18.7 Abs. 2 UStAE.

1 I. d. R. keine direkten umsatzsteuerlichen Folgen aus der Umwandlung

Die Umwandlung einer Gesellschaft selbst unterliegt nicht der Umsatzsteuer und führt für sich allein auch nicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Dies gilt bei

• übertragender Umwandlung durch Verschmelzung^[1], Spaltung^[2] und bei Vermögensübertragung^[3] i. d. R. im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung^[4] oder
• formwechselnder Umwandlung, z. B. von Kapital- in Personengesellschaften und umgekehrt^[5], durch eine von vornherein nicht umsatzsteuerbare Übertragung von Gesellschaftsanteilen.^[6]

Der Rechtsnachfolger tritt bei einer Umwandlung in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein (sog. Fußstapfentheorie). Deshalb beginnt der Vorsteuer-Berichtigungszeitraum des § 15a UStG des übertragenen Wirtschaftsguts nicht neu, sondern wird durch den Rechtsnachfolger weitergeführt.^[7]

Hinweis

Monatliche Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen

Umwandlungen können zu einem "Neugründungsfall" mit zwingend monatlicher Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen führen, wenn durch die Umwandlung ein Rechtsträger neu entsteht oder seine unternehmerische Tätigkeit aufnimmt.^[8]

Folgende Fälle können u. a. zu einer Umwandlung durch Veränderung in der Unternehmensform führen:

• Umwandlung einer nichtrechtsfähigen Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder umgekehrt
• Umwandlung einer nichtrechtsfähigen Personengesellschaft in eine andere nichtrechtsfähige Personengesellschaft
• Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft
• Bei einer Personengesellschaft mit zwei Gesellschaftern: Übertragung des Anteils des einen Gesellschafters auf den anderen Gesellschafter, sodass die Gesellschaft erlischt
• Erweiterung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme eines Gesellschafters.

Praxis-Beispiel

GmbH erwirbt sämtliche Anteile einer OHG

Die X-GmbH erwirbt von den Gesellschaftern A und B der A-B-OHG sämtliche Anteile an der OHG. Durch die Vereinigung sämtlicher Anteile an der A-B-OHG in der Hand der X-GmbH erlischt die A-B-OHG. Der Übergang des Gesamthandsvermögens der A-B-OHG auf die X-GmbH ist ein Vorgang kraft Gesetzes und kein umsatzsteuerpflichtiger Umsatz.

Bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) tätigen die zukünftigen Gesellschafter der Kapitalgesellschaft oft bereits Investitionen im Hinblick auf den zukünftigen Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft. Erfolgt dies zeitlich vor Abschluss des Gesellschaftsvertrags, handelt es sich insoweit um eine rechtlich selbstständige Personengesellschaft (sog. Vorgründungsgesellschaft^[9]).

Die spätere Übertragung der Investitionsgüter etc. auf die Kapitalgesellschaft stellt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung dar.^[10] Die Vorgründungsgesellschaft erhält den Vorsteuerabzug aus den von ihr getätigten Eingangsleistungen. Hat sie selbst keine eigenen Ausgangsumsätze getätigt, richtet sich die Frage der Abzugsfähigkeit der Vorsteuer nach den von der nachfolgenden Kapitalgesellschaft getätigten Ausgangsumsätzen.

[1] §§ 2–122 UmwG.

[2] §§ 123–177 UmwG.

[3] §§ 174–189 UmwG.

[4] § 1 Abs. 1a UStG.

[5] §§ 190–304 UmwG.

[6] S. Abschnitt 2.

[7] § 15a Abs. 10 UStG, Abschn. 15a.2 Abs. 3 und 4 UStAE.

[8] Vgl. im Einzelnen Abschn. 18.7 Abs. 2 UStAE.

[9]

S. Unternehmensgründung.

[10] Abschn. 15.2b Abs. 3 Satz 8 u. 9 ff. UStAE; BFH, Urteil v. 15.7.2004, V R 84/99, BStBl 2005 II S. 155.

2 Vorsteuer aus Umwandlungskosten/steuerbare Übertragung

Sowohl für die Abzugsfähigkeit der Vorsteuern aus Umwandlungskosten als auch für die Frage, ob die Übertragung der Wirtschaftsgüter im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung erfolgt, ist zunächst zu unterscheiden, ob es sich um eine übertragende Umwandlung oder um eine formwechselnde Umwandlung handelt^[1]:

[1] OFD Düsseldorf, Verfügung v. 19.7.1999, S 7304 A-St 1412.

2.1 Übertragende Umwandlung (Verschmelzung und Spaltung)

Bei der Verschmelzung handelt es sich um die Übertragung des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers auf einen anderen, schon bestehenden (Verschmelzung durch Aufnahme) oder neu gegründeten (Verschmelzung durch Neugründung) Rechtsträger im Weg der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung. Den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers wird dabei eine Beteiligung an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger gewährt.

Bei einer übertragenden Umwandlung durch Verschmelz...