Kommentar
Die Finanzverwaltung nimmt nach der schon im Oktober 2022 vorgenommenen Anpassung des UStAE für die Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken eine weitere Anpassung in Einzelfällen vor. Insbesondere geht es dabei um die Frage, welcher Aufteilungsmaßstab vorrangig ist, wenn es neben der Aufteilung nach einem Umsatzschlüssel auch andere Aufteilungsmaßstäbe gibt. Hier werden – nach vielen Jahren – von der Rechtsprechung geforderte Anpassungen bei den KWK-Anlagen vorgenommen (Aufgabe der energetischen Aufteilungsmethode).
Die rechtliche Problematik
Werden bezogene Leistungen nicht ausschließlich für den Vorsteuerabzug berechtigende oder den Vorsteuerabzug ausschließende Zwecke verwendet, muss geprüft werden, ob eine unmittelbare Zurechnung zu bestimmten Ausgangsumsätzen möglich ist und – soweit dies nicht zulässig sein sollte – wie eine evtl. notwendige Aufteilung der Vorsteuerbeträge vorzunehmen ist. Insbesondere im Zusammenhang mit der Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken waren von der Finanzverwaltung[1] schon die aus der Rechtsprechung hervorgegangenen Grundsätze umgesetzt worden.
Die Vorsteueraufteilung muss nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel erfolgen. Kommen neben dem Umsatzschlüssel andere Aufteilungsschlüssel in Betracht, ist ein anderer Aufteilungsschlüssel anzuwenden, wenn er ein präziseres Ergebnis liefert. Kommen neben dem Gesamtumsatzschlüssel mehrere andere präzisere Aufteilungsschlüssel in Betracht, ist nicht zwingend die präziseste Methode anzuwenden. Die Auswahl der anzuwendenden präziseren Methode obliegt in diesen Fällen dem Unternehmer; das Finanzamt kann sie jedoch daraufhin überprüfen, ob sie sachgerecht ist.
Der BFH hatte in verschiedenen Urteilen zu Einzelfragen der Vorsteueraufteilung Stellung genommen, die bisher von der Finanzverwaltung noch nicht umgesetzt und im BStBl veröffentlicht worden waren:
- Muss für ein Strom und Wärme produzierendes Blockheizkraftwerk eine Vorsteueraufteilung vorgenommen werden, weil es sowohl für vorsteuerabzugsberechtigende als auch nicht vorsteuerabzugsberechtigende Zwecke verwendet wird, muss die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge (objektbezogener Umsatzschlüssel) erfolgen.[2]
- Zur Frage der Vorsteueraufteilung im Kreditwesen hat der BFH[3] festgestellt, dass eine Schätzung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuer unter Verwendung eines selektiven Personalschlüssels nicht als sachgerechte Schätzung anzusehen ist. Es besteht daher kein Vorrang gegenüber einer Schätzung anhand des Verhältnisses der gesamten steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen.
- In einem weiteren Verfahren hatte der BFH[4] festgestellt, dass eine Vorsteueraufteilung sich nur auf gesetzlich geschuldete Umsatzsteuerbeträge beziehen kann. Nach § 14c UStG geschuldete Umsatzsteuerbeträge können nicht Gegenstand einer Vorsteueraufteilung sein.
Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen
Das BMF-Schreiben ändert und ergänzt den UStAE an verschiedenen Stellen, insbesondere in Abschn. 2.5 Abs. 20 und Abschn. 15.17 UStAE.
Die Finanzverwaltung nimmt die oben angesprochenen Urteile des BFH in den UStAE auf und veröffentlicht sie im BStBl.
Beim Betrieb einer KWK-Anlage gibt die Finanzverwaltung die bisher von ihr vertretene Auffassung der Aufteilung nach kWh (der sog. "energetischen Methode") auf, soweit bei der Strom und Wärme produzierenden KWK-Anlage die erzeugte Wärme entnommen bzw. zu den Vorsteuerabzug ausschließenden Zwecken verwendet und der durch die KWK-Anlage erzeugte Strom in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird. Die Vorsteueraufteilung richtet sich in diesen Fällen nach den allgemeinen Grundsätzen des Abschn. 15.17 Abs. 3 UStAE, nach der keine Aufteilung nach Menge bei nicht miteinander vergleichbaren Produkten vorgenommen werden kann.
Weiterhin stellt die Finanzverwaltung fest, dass ein präziserer anderer Aufteilungsschlüssel dem Umsatzschlüssel immer vorgeht, wenn es sich um einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel handelt. Kommen mehrere andere präzisere Aufteilungsschlüssel in Betracht, ist nicht zwingend die präziseste Methode anzuwenden. Die Auswahl der anzuwendenden präziseren Methode obliegt in diesen Fällen dem Unternehmer; das Finanzamt kann jedoch überprüfen, ob sie sachgerecht ist.
Konsequenzen für die Praxis
Die Finanzverwaltung nimmt nun – wie auch bei der Vorsteueraufteilung bei Immobilien mit mehrjähriger Verspätung – die Rechtsprechung des BFH zur Vorsteueraufteilung in weiteren Fällen in den UStAE auf. Damit wird die schon 2016 vom BFH verworfene Aufteilung nach der energetischen Methode aufgegeben.
Die Finanzverwaltung hat allerdings noch an einer anderen Stelle[5] des UStAE eine Aufteilung nach der energetischen Methode vertreten – entgegen der Rechtsauffassung des BFH. So hatte der BFH[6] zur unentgeltlichen Abgabe von Wärme aus einem BHKW festgestellt, dass die Aufteilung regelmäßig nicht nach der erzeugten Menge an e...
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