Gesellschafter und Geschäftsführer können für die GmbH auf schuld- oder auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage tätig werden. Bei einer schuldrechtlichen Tätigkeit schließen sie mit der GmbH z. B. einen Anstellungs-, Darlehens- oder Mietvertrag. Zahlungen, die auf solchen Verträgen beruhen, mindern den Gewinn der GmbH als Betriebsausgabe.
Wenn sich jedoch herausstellt, dass eine Zahlung der GmbH an den Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst war, darf sie den Gewinn nicht mindern. Als verdeckte Gewinnausschüttung ist sie dann nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Einkommensermittlung der GmbH außerhalb der Steuerbilanz dem Gewinn wieder hinzuzurechnen.
Bei der Prüfung, ob ein Geschäft mit der GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann, ist immer zu fragen, ob dieses Geschäft mit einem Fremden zu gleichen Konditionen ebenfalls abgeschlossen worden wäre (Fremdvergleich).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt immer dann vor, wenn folgende Tatbestände bei der GmbH erfüllt sind:
- Das Vermögen der GmbH wurde vermindert bzw. eine Vermehrung des Vermögens verhindert.
- Der Vorgang ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
- Es besteht kein Zusammenhang mit einer ordentlichen Gewinnausschüttung.
- Der Vorgang hat sich auf die Höhe des Einkommens der GmbH ausgewirkt.
Die häufigsten Fälle verdeckter Gewinnausschüttungen sind:
- Leistungen der GmbH an den Gesellschafter zu einem unter dem Marktniveau liegenden Preis, z. B. der Verkauf von Wirtschaftsgütern der GmbH unter dem Verkehrswert;
- der Verzicht der GmbH auf ein Entgelt für eine Leistung, z. B. die zinslose Gewährung eines Darlehens an den Gesellschafter;
- überhöhte Zahlungen der GmbH an den Gesellschafter für von ihm erbrachte Leistungen, z. B. ein unangemessen hohes Geschäftsführergehalt oder eine über dem Marktniveau liegende Miete für ein vom Gesellschafter gepachtetes Gebäude;
- überhöhte Zahlungen der GmbH für den Kauf von Wirtschaftsgütern von einem Gesellschafter.
Wird ein solcher oder ein vergleichbarer Vorgang als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert, hat das für die GmbH folgende Konsequenzen:
- Hat das Geschäft bereits den Gewinn der GmbH vermindert, so ist dieser durch eine außerbilanziell erfolgende Hinzurechnung wieder entsprechend zu erhöhen. Damit erhöhen sich auch die Bemessungsgrundlagen für Körperschaft- und Gewerbesteuer.
Ist die verdeckte Gewinnausschüttung bereits abgeflossen, d. h. wurde z. B. das unangemessen hohe Gehalt schon an den Gesellschafter-Geschäftsführer ausgezahlt, so muss die GmbH Kapitalertragsteuer auf diesen Betrag an das Finanzamt abführen. Beim Gesellschafter erfolgt eine Umqualifizierung: Soweit das Gehalt als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuft wird, steigen die Einnahmen aus Kapitalvermögen und sinken die Einnahmen aus nicht selbstständiger Arbeit. Die verdeckte Gewinnausschüttung unterfällt dann der Abgeltungsteuer oder dem Teileinkünfteverfahren. Die von der GmbH abgeführte Kapitalertragsteuer sowie den darauf entfallenden Solidaritätszuschlag kann der Gesellschafter bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der Einkommensteuererklärung auf seine Einkommensteuerschuld anrechnen. Liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nicht vor oder wurde dessen Anwendung nicht beantragt, haben die von der GmbH einbehaltenen Steuern Abgeltungswirkung. Wurde Arbeitslohn, von dem Lohnsteuer einbehalten wurde, in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert, unterbleibt im Regelfall die nachträgliche Erhebung der Kapitalertragsteuer; soweit die Lohnsteuer die sich nach dem Teileinkünfteverfahren ergebende Einkommensteuer bzw. die Abgeltungsteuer übersteigt, ist sie zu erstatten.
Mit § 32a enthält das KStG eine besondere Vorschrift, die letztlich eine gleichgerichtete Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen auf der Ebene der GmbH wie auch auf der des Gesellschafters sicherstellen soll. Infolge dieser Regelung kann ein Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters geändert werden, wenn – insbesondere bei einer Betriebsprüfung – eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter festgestellt wurde.