Betriebsaufspaltung / 3.2 Als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht kommende Wirtschaftsgüter

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die nach ihrer Funktion für das Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind anzunehmen, wenn die Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen.^[1] Hierfür kommen materielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundstücke und Gebäude bzw. Gebäudeteile, aber auch immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z. B. Patente und ungeschützte Erfindungen, in Betracht.^[2]

Die Beurteilung der funktionalen Wesentlichkeit des überlassenen Wirtschaftsguts hat aus der Perspektive der Betriebsgesellschaft zu erfolgen. Maßgeblich sind allein die funktionalen Erfordernisse des Betriebsunternehmens^[3], nicht wie bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe^[4] auch der Umfang der stillen Reserven.

Hinweis

Überlassung "einer" wesentlichen Betriebsgrundlage genügt

Während das Fortbestehen einer Betriebsverpachtung im Ganzen i. S. des § 16 Abs. 3b EStG die Überlassung "aller" wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt, genügt es für die Annahme einer sachlichen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, dass es sich um "eine" wesentliche Betriebsgrundlage handelt.^[5] Das muss nicht notwendigerweise Grundbesitz sein. Selbst wenn der GmbH nur obligatorische Rechtspositionen eingeräumt werden, kann eine sachliche Verflechtung gegeben sein.^[6]

Eine Betriebsaufspaltung liegt selbst dann vor, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage, die das Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft vermietet, nicht im Eigentum des Besitzunternehmens steht. Es genügt, wenn derjenige, der die Nutzung überlässt, die wesentliche Betriebsgrundlage, meist ein Grundstück, aus eigenem Recht nutzen kann – und folglich auch weiterverpachten darf, z. B. Verpachtung eines Gebäudegrundstücks an eine Betriebs-GmbH durch einen Besitzeinzelunternehmer, der seinerseits das Grundstück von seiner Mutter gepachtet hat. Dabei ist unerheblich, ob eine sog. echte oder unechte Betriebsaufspaltung vorliegt.^[7]

Achtung

Untervermietung eines Arbeitszimmers

In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass die Untervermietung eines (nicht im Eigentum des Besitzunternehmers) stehenden Arbeitszimmers an die eigene GmbH zu einer Betriebsaufspaltung führen kann, was insbesondere für "Start-up-Unternehmen" ein Problem darstelle. Wenn die GmbH später andere Räumlichkeiten anmiete, drohe die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens und damit die Aufdeckung der in den GmbH-Anteilen gebundenen stillen Reserven.^[8]

[1] BFH, Urteil v. 2.12.2004, III R 77/03, BStBl 2005 II S. 340.

[2] BFH, Urteil v. 23.9.1998, XI R 72/97, BStBl 1999 II S. 281; BFH, Urteil v. 20.7.2005, X R 22/02, BStBl 2006 II S. 457; BFH, Urteil v. 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018 S. 623 Rn. 54, 55.

[3] BFH, Urteil v. 26.5.1993, X R 78/91, BStBl 1993 II S. 718; BFH, Urteil v. 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018 S. 623, Rn. 62.

[4] BFH, Urteil v. 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl 1998 II S. 104.

[5] BFH, Urteil v. 17.11.1992, VIII R 36/91, BStBl 1993 II S. 233; BFH, Urteil v. 2.2.2000, XI R 8/99, BFH/NV 2000 S. 1135; BFH, Urteil v. 18.6.2015, IV R 11/13, BFH/NV 2015 S. 1398 Rn. 25; BFH, Urteil v. 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018 S. 623 Rn. 62.

[6] BFH, Urteil v. 1.6.1994, X R 81/90, BFH/NV 1995 S. 154.

[7] BFH, Urteil v. 10.5.2016, X R 5/14, BFH/NV 2017 S. 8 Rn. 21 ff. m. w. N.

[8] Demuth, KÖSDI 2019 S. 21310, Tz. 6.