Unentgeltliche Wohnungsüberlassung / 2.3.2 Unentgeltliche oder verbilligte Überlassung an Arbeitnehmer

Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer, z.  B. einer Hausgehilfin, aufgrund einer im Arbeits- und Dienstvertrag getroffenen Vereinbarung neben dem Barlohn eine Wohnung, liegt insoweit eine Vermietung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG^[1] vor, wenn die Wohnung beim Eigentümer zu dessen Privatvermögen gehört. Als "Mietzins" für die Nutzungsüberlassung der Wohnung durch den Arbeitgeber schuldet der Arbeitnehmer nicht eine Geldzahlung, sondern seine Dienste. Die Einnahme des Arbeitgebers besteht ­mithin in der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers, soweit sie anteilig auf die Wohnungsüberlassung entfällt. Anzusetzen ist der ortsübliche Mietwert. Der Wohnungseigentümer kann alle mit dieser Wohnung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen inkl. AfA als Werbungskosten abziehen.

Der Arbeitnehmer muss den ortsüblichen Mietwert als Einnahme (Sachbezug) versteuern^[2], wobei es keine Rolle spielt, ob die Wohnung beim Arbeitgeber zum Privat- oder Betriebsvermögen gehört.

Werden nur einzelne Räume überlassen, die keine abgeschlossene Wohnung darstellen, ist als Einnahme der nach der Sachbezugsverordnung geltende Wert anzusetzen.^[3]

Überlässt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Wohnungen entgeltlich und werden lediglich Nebenkosten (zum Teil) nicht erhoben, liegt eine verbilligte Überlassung und damit ein Sachbezug nur vor, soweit die tatsächlich erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten Nebenkosten die ortsübliche Miete (Kaltmiete plus umlagefähige Nebenkosten) unterschreitet. Dabei ist jeder Mietwert als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist.^[4]

Liegt demzufolge eine verbilligte Überlassung vor, ist in einem 2. Schritt zu prüfen, ob diese ihren Rechtsgrund im ­Arbeitsverhältnis hat. Lohnsteuerlich erfasst wird ein Vorteil nur, wenn er mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft erweist. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Gleiches gilt, wenn sich die den Vorteil bewirkende Zuwendung als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist.^[5]

Danach ist in den Fällen, in denen der Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang an fremde Dritte zu einer niedrigeren als der üblichen Miete vermietet, die niedrigere Miete anzusetzen. Darin kann ein gewichtiges Indiz dafür liegen, dass der Grund für die verbilligte Überlassung nicht im Arbeitsverhältnis liegt, sondern dass es dem Arbeitgeber darum geht, dem Wohnungsmarkt z. B. aus sozialen Erwägungen Wohnungen zu günstigen Bedingungen zur Verfügung zu stellen.

Wo die Grenze zu einer nicht unerheblichen Fremdvermietung verläuft, lässt sich nicht nach einer starren Regel (im Streitfall: 10 %), sondern nur unter Einbeziehung aller Umstände beurteilen. Letztlich entscheidend ist dabei weniger darauf abzustellen, ob sich der zugewandte Vorteil aus der Sicht des Arbeitnehmers als Gegenleistung für seine Tätigkeit darstellt. Ausschlaggebend ist die Sicht des Arbeitgebers. Denn ob eine Einnahme aus nichtselbstständiger Arbeit vorliegt, hängt davon ab, ob der Arbeitgeber zu seiner Leistung durch das Dienstverhältnis veranlasst worden ist. Der Arbeitgeber und nicht der Arbeitnehmer bestimmt, ob Dienstleistungen entgolten werden oder außerhalb dieses Motivs ein Vorteil zugewandt wird. Dabei spricht die Lebenserfahrung dafür, dass im Verhältnis Arbeitnehmer – Arbeitgeber alle Zuwendungen im Zweifel unter dem Gesichtspunkt des Austauschs von Dienstleistung und Gegenleistung erfolgen.^[6]

Achtung

Freigrenze und Rabattfreibetrag beachten

Geldwerte Vorteile aus Sachbezügen bleiben nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz, wenn die Vorteile insgesamt 44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen.

Gehört die Wohnungsüberlassung zum Geschäftsgegenstand des Arbeitgebers (z. B. Wohnungsunternehmen) und können eigene Arbeitnehmer Wohnungen des Arbeitgebers verbilligt oder unentgeltlich anmieten, ist insoweit ein durch das Beschäftigungsverhältnis veranlasster Sachbezug gegeben, auf den jedoch die Rabattfreibetragsregelung^[7] Anwendung finden kann. Die besondere Rabattbesteuerung kann bei verbilligter oder unentgeltlicher Wohnungsüberlassung im Übrigen auch dann zum Zuge kommen, wenn die Wohnungsüberlassung nicht zum eigentlichen Geschäftsgegenstand des Arbeitgebers gehört (= Arbeitgeber betreibt kein Wohnungsunternehmen), jedoch in ausreichendem Maße Wohnungen auch an Dritte vermietet.^[8]

Neuregelungen ab dem Jahr 2020

Ab dem Veranlagungszeitraum 2020 unterbleibt der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zu eigenen Wohnzwecken überlassenen Wohnung, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr...