Unentgeltliche Wohnungsüberlassung / 3.3 Überlassung einer Wohnung des Betriebsvermögens

Gewährt ein Steuerpflichtiger einem Dritten aus außerbetrieblichen Gründen die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung einer Wohnung, die zum Betriebsvermögen gehört, ist darin eine Entnahme der Nutzung zu sehen.^[1] Von der Erfassung einer Nutzungsentnahme ist nicht unter entsprechender Anwendung von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG abzusehen, denn diese Vorschrift ist auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anwendbar.^[2] Die Nutzungsentnahme ist mit den (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen Nutzung zu bewerten, höchstens aber mit dem Marktwert der Nutzung (hier: höchstens der Marktmiete).^[3] Die tatsächlichen Selbstkosten bestehen aus den als Betriebsausgaben im Rahmen der Minderung des buchmäßigen Betriebsvermögens abgezogenen (Gesamt-)Aufwendungen einschließlich der sog. festen und variablen Kosten, der AfA in der in Anspruch genommenen Höhe und der Finanzierungskosten, wenn das außerbetrieblich genutzte Wirtschaftsgut (die Wohnung) fremdfinanziert worden ist (keine Umlage allgemeiner Fremdfinanzierungskosten). Erhaltungsaufwendungen für das außerbetrieblich genutzte Wirtschaftsgut, die zu einer substantiellen Erhöhung des Teilwerts führen, sind über einen Zeitraum von 10 Jahren zeitanteilig den laufenden Kosten für das Wirtschaftsgut (bis zur jeweiligen Höhe des Marktwerts der Nutzung) hinzuzurechnen.^[4]

Ist der Dritte ein Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, gelten für die Besteuerung beim Arbeitnehmer die gleichen Grundsätze wie bei Überlassung einer Wohnung des Privatvermögens.

Achtung

Zuordnung der unentgeltlich überlassenen Wohnung zum Privatvermögen

Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, ist jeder der 4 unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht.^[5] Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, gehören regelmäßig zum ­notwendigen Betriebsvermögen.^[6] Wohnräume, die wegen Vermietung an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen notwendiges Betriebsvermögen sind, gehören zu dem eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil.^[7] Grundstücke oder Grundstücksteile, die eigenen Wohnzwecken dienen oder Dritten zu Wohnzwecken unentgeltlich überlassen sind, stellen hingegen notwendiges Privatvermögen dar. Zu Wohnzwecken an Dritte vermietete Grundstücke oder Grundstücksteile können als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, wenn die Grundstücke oder die Grundstücksteile in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind.^[8]

Eine zu privaten Wohnzwecken verbilligt vermietete Wohnung kann unter Beachtung dieser Grundsätze (ebenfalls) als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.^[9]

Bei der unentgeltlichen Überlassung einer zum (gewillkürten) Betriebsvermögen gehörenden Wohnung stellt sich zwangsläufig die Frage, ob wegen der rechtlichen Zuordnung der Wohnung nunmehr zum notwendigen Privatvermögen eine Entnahme vorliegt und evtl. stille Reserven zu versteuern sind. Hierzu vertritt der BFH folgende Auffassung^[10]:

Wird ein bisher gewerblich genutzter und als Betriebsvermögen behandelter Teil eines Grundstücks nur noch zum Teil gewerblich genutzt, wird der Rest nur bei Vorliegen einer eindeutigen Entnahmehandlung zum Privatvermögen. Eine solche eindeutige Handlung liegt nicht vor, wenn der Grundstücksteil zwar eigenen Wohnzwecken zugeführt wird, aber Umstände vorliegen, die zweifelhaft erscheinen lassen, dass der Grundstücksteil auf Dauer Wohnzwecken dienen soll.

Auch die außerbetrieblich veranlasste, verbilligte Überlassung einer Wohnung (an Angehörige) kann für sich genommen nicht als Entnahme der überlassenen Wohnung angesehen werden.^[11]

Zwar kann eine solche Entnahmehandlung in einem entsprechenden Buchungsvorgang bestehen; diese muss dann jedoch erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass es als Folge dieser Maßnahme zu einer Versteuerung der stillen Reserven kommt.^[12]

Die unentgeltliche Überlassung betrieblicher Wirtschaftsgüter zu außerbetrieblichen Zwecken führt aber dann zu einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen, wenn sie nicht nur von vorübergehender Dauer ist. Denn durch eine solche unentgeltliche Überlassung wird die bisherige Nutzung auf Dauer so geändert, dass das Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird.^[13]

[1] Grundlegend: BFH, Urteil v. 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl 1999 II S. 652.

[2] BFH, Urteil v. 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl 1999 II S. 652.

[3] BFH, Urteil v. 19.12.2002, IV R 46/00, BFH/NV 2003 S. 979; BFH, Urteil v. 24.3.2011, IV R 46/08, BStBl 2011 II S. 692, Rn. 31; BFH, Urteil v. 14.8.2014, IV R 56/11, BFH/NV 2015 S. 317,

Schindler in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 23. Auflage 2024, 2. Nutzungsentnahmen, Rz. 165.

[4] Korn/Strahl in: EStG – eKommentar, § 6 EStG Rz. 400; I. Meurer in; Lademann, Kommentar z...