Abgrenzung der Sondervergütung vom Gewinnvorab

Leitsätze (amtlich)

1. Über die Frage, ob Tätigkeitsvergütungen und Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen sind, ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung mit bindender Wirkung auch für den Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden.
2. Zur Abgrenzung von Dienstleistungsentgelt und Gewinnvorab.

Sachverhalt

Die Klägerin war in den Streitjahren (1992 und 1993) als Kommanditistin mit 25 % an der S-KG beteiligt, über deren Vermögen 1994 das Konkursverfahren eröffnet wurde. Der ihr für 1992 zuzurechnende Verlust beträgt 70 441 DM. Das Finanzamt meinte, dass sich der Betrag von 70441 DM als Saldo aus dem Anteil der Klägerin am Verlust der S-KG (92 881 DM) sowie den Sondervergütungen (insgesamt 22 440 DM) für die Dienstleistungen und für die Hingabe von Darlehen ergebe. Ausgehend vom Kapitalkonto der Klägerin zum 31.12.1992 (38 882 DM) stellte es einen lediglich verrechenbaren Verlust in Höhe von 54059 DM (92 881 DM ./. 38 882 DM) sowie einen ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von 16382 DM (70441 DM ./. 54059 DM) fest. Von dem für das Streitjahr 1993 geschätzten Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (107 000 DM) entfielen auf die Klägerin 25 250 DM, die ausschließlich auf dem Ansatz von Tätigkeitsvergütungen und Zinsen beruhen. Auch dieser Betrag wurde als Sonderbetriebseinnahme erfasst und der verrechenbare Verlust mit - unverändert - 54059 DM festgestellt. Eine Verrechnung mit den Sondervergütungen (25 250 DM) lehnte das Finanzamt ab. Dagegen meinte die Klägerin, dass sowohl die Zinsen als auch die Tätigkeitsvergütungen zu ihrem Anteil am Verlust und Gewinn der S-KG gehörten. Selbst wenn aber die Beurteilung des Finanzamts bezüglich der Behandlung des Jahres 1992 zuträfe, müssten die Sondervergütungen des Jahres 1993 jedenfalls mit dem auf den 31.12.1992 festgestellten verrechenbaren Verlust saldiert werden. Das FG gab der Klage statt^[1]. Die Revision des Finanzamts blieb erfolglos.

Entscheidungsgründe

Da § 15a EStG nach seinem Sinn und Zweck darauf gerichtet ist, den steuerrechtlichen Verlustausgleich der begrenzten handelsrechtlichen Verlusthaftung des Kommanditisten anzugleichen, hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht nur positive und negative Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens aus dem Begriff des Kapitalkontos auszuklammern sind^[2], sondern auch Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben nicht zu den Anteilen am Verlust der KG zu rechnen sind. Demgemäß gehören Sonderbetriebseinnahmen auch nicht zu den Beteiligungsgewinnen, die nach § 15a Abs. 2 EStG durch verrechenbare Verluste gemindert werden^[3].

Ebenso wie bei Kapitalnutzungsvergütungen ist bei Tätigkeitsvergütungen die Abgrenzung gegenüber einem Gewinnvorab deshalb geboten, weil auch die Auszahlung eines - angemessenen - Dienstleistungsentgelts nicht mit einer Gewinnentnahme und damit auch nicht mit dem Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten nach den §§ 172 Abs. 4 Satz 2, 171 Abs. 1 HGB verbunden ist. Eine einlageschädliche Entnahme ist - jedenfalls im Regelfall - selbst in Verlustjahren zu verneinen. Deshalb ist auch der auf den Kommanditisten durch den gewinnmindernden Ansatz der Tätigkeitsvergütung entfallende Anteil am Verlust der KG der Verwertungsbeschränkung des § 15a EStG zu unterwerfen. Hat der Kommanditist hingegen Anspruch auf die Berücksichtigung der Tätigkeitsvergütung als Gewinnvorab, so kann die Entnahme der Vorabvergütung nicht nur zur Folge haben, dass ein negatives Kapitalkonto i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 EStG entsteht oder sich erhöht. Vielmehr kann die Gewinnentnahme auch dazu führen, dass die Haftung des Kommanditisten wieder auflebt^[4] und ihm - in Angleichung an diese sog. überschießende handelsrechtliche Außenhaftung - nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ein erhöhtes steuerrechtliches Verlustausgleichsvolumen zusteht.

Dem FG ist darin zuzustimmen, dass die Zinsansprüche der Klägerin in beiden Streitjahren nicht gemäß § 15 Abs. 1 Satz I Nr. 2, 2. Halbsatz EStG als Vergütungen im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin dem Gewinn der S-KG hinzuzurechnen waren und damit nicht bewirkten, dass i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dies ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass es sich bei dem auch der Verlustverrechnung dienenden Kapitalkonto II nicht um ein Darlehens-, sondern um ein Eigenkapitalkonto handelte und somit der Zinsanspruch (Gewinnvorab) der Klägerin nach dem Saldo von positivem Kapitalkonto I und negativem Kapitalkonto II zu bestimmen war.

Der Vorinstanz ist ferner darin zu folgen, dass auch die Tätigkeitsvergütungen der Klägerin nicht als Sonderbetriebseinnahmen, sondern als Gewinnvorab anzusetzen waren. Der Anspruch über eine als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Dienstleistungsvergütung kann nicht nur in einem besonderen Dienstvertrag, sondern auch im Gesellschaftsvertrag selbst vereinbart werden^[5]. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass nicht nur ...