Leitsatz
Erklärt der Unternehmer ausdrücklich, den Betrieb endgültig eingestellt zu haben, kann er sich später nicht darauf berufen, diese rechtsgestaltende Erklärung sei wirkungslos, weil ihm nicht bewusst gewesen sei, dass mit der Betriebsaufgabe auch die stillen Reserven des verpachteten Betriebsgrundstücks aufzudecken seien. Die Rechtsprechung des BFH, nach der eine Betriebsaufgabeerklärung erkennbar von dem Bewusstsein der daraus folgenden Versteuerung der stillen Reserven getragen sein müsse, bezieht sich nur auf Fälle, in denen mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung aus anderen Umständen, Handlungen oder Äußerungen auf eine Betriebsaufgabe geschlossen wird.
Zuschätzungen aufgrund einer Nachkalkulation bei einer Kapitalgesellschaft sind als verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter zu beurteilen, wenn die Nachkalkulation den Schluss zulässt, dass die Kapitalgesellschaft Betriebseinnahmen nicht vollständig gebucht hat und diese nicht gebuchten Betriebseinnahmen den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen sind.
Lässt sich der Verbleib nicht gebuchter Betriebseinnahmen nicht feststellen, ist im Zweifel davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist. Nach den Grundsätzen der Beweisrisikoverteilung geht die Unaufklärbarkeit des Verbleibs zu Lasten der Gesellschafter.
Sachverhalt
Der Steuerpflichtige betrieb zunächst auf einem ihm gehörenden Grundstück eine Gaststätte als Einzelunternehmen. Später gründete er zusammen mit seinem Sohn eine GmbH, der er die Gaststätteneinrichtung sowie den Warenbestand veräußerte und die Gaststättenräume verpachtete. Durch seinen Steuerberater teilte er dem Finanzamt schriftlich mit, der Betrieb sei eingestellt worden. In seiner Einkommensteuererklärung gab er einen Veräußerungsgewinn und Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung an. Der Sohn führte die Gaststätte als Geschäftsführer weiter. Anlässlich einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer "Kalkulationsdifferenzen" bei der GmbH fest. Er setzte deshalb "Sicherheitszuschläge" an und berücksichtigte diese als verdeckte Gewinnausschüttung beim Steuerpflichtigen.
Entscheidung
Der BFH wertete das Schreiben des Steuerberaters als eindeutige Erklärung der endgültigen Betriebseinstellung. Die Rechtsprechung, wonach eine Aufgabeerklärung nur dann vorliegt, wenn sie erkennbar von dem Bewusstsein getragen ist, dass als Folge die stillen Reserven zu versteuern sind, bezieht sich nur auf Fälle, in denen die Erklärung nicht eindeutig ist und daher aus anderen Umständen auf eine Betriebsaufgabe geschlossen wird. Im Streitfall lag dagegen eine eindeutige Erklärung vor. Der Steuerpflichtige konnte daher später nicht mehr einwenden, ihm sei die Versteuerung der stillen Reserven nicht bewusst gewesen.
Zu den Nachkalkulationsdifferenzen bei der GmbH hebt der BFH hervor, dass sich aus Gewinnzuschätzungen nicht zwingend als verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzende Zuwendungen an den verantwortlichen Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. an die Gesellschafter der GmbH ergeben. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt hier nur dann vor, wenn die Kalkulationsdifferenzen auf nicht vollständig erklärten Betriebseinnahmen der Gesellschaft beruhen und außerdem die nicht erklärten Betriebseinnahmen nicht betrieblich verwendet worden, sondern einem oder allen Gesellschaftern zugeflossen sind. Da insoweit Feststellungen fehlten, wurde die Sache an das FG zurückverwiesen.
Praxishinweis
Eine Betriebsaufgabeerklärung, die eindeutig abgegeben wurde, kann somit nicht nachträglich dadurch korrigiert werden, dass vorgegeben wird, der Steuerpflichtige sei sich über die Konsequenz der Versteuerung der stillen Reserven nicht bewusst gewesen. Dieses Moment kann nur bei zweifelhaftem Erklärungsinhalt als Auslegungshilfe mit herangezogen werden.
Die Feststellungslast für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung trägt zwar grundsätzlich das Finanzamt. Werden nicht verbuchte Einnahmen festgestellt, kann jedoch regelmäßig nur der Steuerpflichtige wissen, wohin sie geflossen sind. Verweigert er insoweit seine Pflicht zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung, reduziert sich das Beweismaß hinsichtlich der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Im Zweifel ist dann davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist. Darüber kann auch im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung eine Einigung mit dem Finanzamt herbeigeführt werden.
Link zur Entscheidung
BFH-Urteil vom 22.9.2004, III R 9/03