Berechnung der Bereicherung bei gemischter Schenkung von Grundbesitz

Leitsätze (amtlich)

1. Hat sich im Rahmen einer gemischten Schenkung der Beschenkte zur Zahlung einer Rente verpflichtet, ist der Steuerwert der Rentenlast für die Ermittlung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gemäß den für die gemischte Schenkung geltenden Grundsätzen ohne Bedeutung. Daher findet § 14 Abs. 2 BewG im Falle eines vorzeitigen Ablebens des Rentenberechtigten keine Anwendung.
2. Allerdings kann bei der Berechnung der Bereicherung nach Verkehrswerten, die bei einer gemischten Schenkung der Ermittlung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung vorauszugehen hat, die Rentenlast nicht unbesehen nach der allgemeinen Lebenserwartung des Rentenberechtigten bewertet werden, wenn bei objektiver Betrachtung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vorauszusehen ist, dass dessen Lebenserwartung niedriger sein wird.

Sachverhalt

Mit notariellem Vertrag vom Juni 1990 übertrug die Mutter des Klägers diesem ihren aus Grund- und landwirtschaftlichem Vermögen bestehenden Besitz. Der Verkehrswert des Vermögens belief sich auf 1 170000 DM. Die Einheitswerte betrugen für das Grundvermögen 170700 DM und für das landwirtschaftliche Vermögen 97 000 DM. Daraus errechnete sich insgesamt gemäß § 121a BewG ein Steuerwert von 335 980 DM. Als Gegenleistung übernahm der Kläger auf dem Grundbesitz abgesicherte Verbindlichkeiten von 109 385 DM. Außerdem verpflichtete er sich, seiner 1915 geborenen Mutter ab Juli 1990 eine monatlich im Voraus zu entrichtende Rente von 5 000 DM zu zahlen. Auf dem Grundstück lastete ein Wohnrecht zugunsten einer 1920 geborenen Verwandten (S). Die Mutter verstarb im März 1993 und S im Februar 1995. Das Finanzamt nahm eine gemischte Schenkung an und setzte Schenkungsteuer fest. Den Verkehrswert der Bereicherung des Klägers errechnete es mit 907401 DM und zog dabei vom Verkehrswert des übertragenen Vermögens (1 170000 DM) die übernommenen Schulden (109 385 DM) und die nach § 14 Abs. 2 BewG ermittelte Rentenlast (153 214 DM) ab. Daraus ergab sich ein Steuerwert der Bereicherung von (335 980 DM x 907 401 DM : 1170000 DM =) 260571 DM. Von der Bereicherung zog das Finanzamt für das als Duldungsauflage behandelte Wohnrecht der S einen ebenfalls unter Berücksichtigung des § 14 Abs. 2 BewG errechneten und durch § 16 Abs. 1 BewG begrenzten Betrag von 3 214 DM sowie anteilige Erwerbskosten von 4 728 DM und den Freibetrag von 90000 DM ab. Dies ergab abgerundet eine Bemessungsgrundlage von 162 600 DM. Die Klage, mit der sich der Kläger gegen die Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG auf die Rente der Mutter und das Wohnrecht der S wandte und mit der er begehrte, die Rentenlast der Mutter nach der Restlaufzeit gemäß der Sterbetafel 1986/1988 mit 468 904 DM anzusetzen, sowie das Wohnrecht der S mit 60 485 DM bereits bei der Ermittlung des Verkehrswerts der Bereicherung abzuziehen, blieb erfolglos^[1]. Auf die Revision des Klägers hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidungsgründe

Schenkungsteuerrechtlich ist zwischen gemischten Schenkungen, zu denen auch die Schenkungen unter Leistungsauflagen gerechnet werden, und Schenkungen unter Nutzungs- oder Duldungsauflagen zu unterscheiden. Während bei der gemischten Schenkung nur der die Gegenleistung übersteigende Wert der freigebigen Zuwendung schenkungsteuerrechtlich gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG relevant ist^[2], sind zeitlich befristete Duldungspflichten im Wege der Saldierung durch Abzug der Last zu berücksichtigen, soweit dem nicht § 25 Abs. 1 ErbStG entgegensteht^[3]. Wie die Duldungsauflagen sind darüber hinaus solche Nutzungsrechte zu behandeln, die bereits auf dem zugewendeten Grundstück lasten und mit diesem auf den Bedachten übergehen, ohne dass es noch einer Bestellung durch ihn bedarf. Bei der gemischten Schenkung kommt dem Steuerwert der Gegenleistung für die Ermittlung der Bereicherung des Bedachten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG keine Bedeutung zu. Das Ausmaß der Bereicherung bestimmt sich vielmehr nach dem Verhältnis des Verkehrswertes der Bereicherung des Beschenkten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers^[4].

Die Gegenleistung ist nicht in vollem Umfang, sondern nur entsprechend ihrem Anteil am Verkehrs wert der Leistung des Zuwendenden von deren Steuerwert abzuziehen. Geht aber der Steuerwert der Gegenleistung nicht in die Ermittlung der Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein, kann die Vorschrift des § 14 Abs. 2 BewG nicht eingreifen. Bei § 14 BewG handelt es sich nämlich um eine Vorschrift zur Ermittlung des Steuerwerts einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung^[5]. Sie enthält keinen Rechtsgedanken, der auch bei der Bestimmung des Verkehrswerts einer lebenslänglichen Leistung auf einen bestimmten Stichtag zu beachten wäre.

Anders verhält es sich mit der Duldungslast. Sie beeinträchtigt den Charakter der Leistung des Zuwendenden als einheitliche freigebige Zuwendung nicht, sondern mindert lediglich die Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbSt...