Betriebliche Veranlassung von Pensions- und Tantiemezusagen an nahe Angehörige mit Arbeitnehmerstellung

Leitsatz (amtlich)

Eine betriebliche Veranlassung von Pensions- und Tantiemezusagen an Arbeitnehmer, die nahe Angehörige des Arbeitgebers sind, ist nicht allein deshalb zu verneinen, weil keine fremden Arbeitnehmer mit vergleichbaren Tätigkeitsmerkmalen im Betrieb beschäftigt werden und auch bei anderen Betrieben gleicher Größenordnung keine vergleichbaren Beschäftigungsverhältnisse ermittelt werden können (Klarstellung der Rechtsprechung in dem BFH-Urteil vom 31.5.1989, III R 154/86, BFHE 157, S. 172).

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GbR, ist als Subunter-nehmer im Handwerksbereich für andere Unternehmer tätig. Gesellschafter der GbR waren ursprünglich K, R und P. Zum 1.6.1979 übertrugen R und P, zum 1.1.1981 auch K, ihre Gesellschaftsanteile an der GbR von je 1/3 unentgeltlich auf ihre Ehefrauen. Im jeweiligen Übertragungszeitpunkt wurden R, P und K von der Klägerin als Arbeitnehmer eingestellt. Am 5.1.1989 erteilte die Klägerin ihren Arbeitnehmern K, R und P Pensionszusagen über monatlich 500 DM. Zum 1.1.1990 wurden die Anstellungsverträge ferner dahin ergänzt, dass den Arbeitnehmern eine Tantieme von 10% des Gewinns vor Abzug der Tantiemen und der GewSt zustand. Das Finanzamt erkannte die Rückstellung für die Pensionsverpflichtungen zum 31.12.1989 sowie diezum 31.12.1990 ausgewiesene Tantiemeverbindlichkeit nicht an. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt^[1]. Die Revision blieb erfolglos.

Entscheidungsgründe

Das FG hat zutreffend entschieden, die Vereinbarungen, auf denen die Verpflichtungen der Klägerin zur Zahlung von Pensionen und Tantiemen beruhen, seien betrieblich und nicht privat veranlasst. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die in der Rechtsprechung des BFH für Ehegatten-Arbeitsverhältnisse aufgestellten Grundsätze auf den Streitfall anwendbar sind. Diese Grundsätze gelten nach ständiger Rechtsprechung auch für Arbeitsverträge zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines die Gesellschafter beherrschenden Gesellschafters^[2]. Zwar waren die drei Gesellschafterinnen der Klägerin jeweils nur zu 1/3 an dieser beteiligt und hatten daher je für sich allein gesehen keinen beherrschenden Einfluss. Jedoch ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass ein Gesellschafter, der nicht in der Lage ist, für sich allein einen beherrschenden Einfluss auszuüben, dann einem beherrschenden Gesellschafter gleichzustellen ist, wenn er gemeinsam mit anderen Gesellschaftern einen Gegenstand von gemeinsamem Interesse in gegenseitiger Abstimmung regelt^[3]. Dies trifft im Streitfall zu. Die gleichgerichteten Interessen kommen darin zum Ausdruck, dass die Pensions und Tantiemezusagen an die Ehemänner inhaltlich übereinstimmten und zum selben Zeitpunkt gemacht wurden. Ehegatten-Arbeitsverhältnisse sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH steuerlich anzuerkennen, wenn sie nicht der privaten Sphäre zuzuordnen, sondern betrieblich veranlasst sind. Äußerlich erkennbare Beweisanzeichen für eine betriebliche Veranlassung sind ein bürgerlich-rechtlich wirksamer, ernstlicher, im Voraus geschlossener Vertrag und seine vertragsgemäße Durchführung. Im Streitfall ist unstreitig, dass zwischen der Klägerin und den Ehemännern ihrer Gesellschafterinnen wirksame und ernstlich gemeinte Arbeitsverhältnisse geschlossen und tatsächlich durchgeführt worden sind, also steuerlich anzuerkennende Arbeitsverhältnisse vorliegen. Streit besteht allein darüber, ob die nachträglich erteilten Pensions- und Tantiemezusagen betrieblich veranlasst sind und dem Erfordernis genügen, dass sie "dem Grunde nach" dem unter Fremden Üblichen entsprechen.

Für die Durchführung des sog. Fremdvergleichs gehen die Beteiligten und das FG übereinstimmend von dem in der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Rechtssatz aus, dass die Zusage einer Pension oder einer Tantieme an einen Ehegatten nur unter der Voraussetzung dem Grunde nach betrieblich und nicht privat veranlasst ist, dass sie mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einem fremden Arbeitnehmer erteilt worden wäre^[4]. Die Entscheidung, ob die Zusage einer Altersversorgung oder Tantieme dem Grunde nach auch einem fremden Arbeitnehmer erteilt worden wäre, ist durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalles zu treffen. Ist ein sog. betriebsinterner Vergleich nicht möglich, weil Arbeitnehmer mit einer vergleichbaren Tätigkeit im selben Unternehmen nicht beschäftigt werden, dann kann ein betriebsexterner Vergleich zwar ein sehr gewichtiges Indiz im Rahmen dieser Gesamtwürdigung liefern. Wenn sich aber vergleichbare Beschäftigungsverhältnisse mit fremden Arbeitnehmern in anderen Betrieben derselben Art und Größenordnung nicht finden lassen, kann entgegen der Auffassung des Finanzamts dieser Umstand allein nicht zwingend zur Folge haben, dass nach den Regeln über die objektive Feststellungslast eine betriebliche Veranlassung zu verneinen ist. Denn das würde bedeuten, dass Pensions- und Tantiemezusagen dem Grunde nach nur bei typisch ausgestalteten Beschäftigungsverhältnissen ...