Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen

Leitsatz (amtlich)

Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen (hier: partiarische Darlehen) können zwar auch dann ertragsteuerrechtlich anzuerkennen sein, wenn das Vertragsverhältnis zwischen wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen geschlossen und auf eine Besicherung verzichtet wird. Dies steht jedoch nicht nur unter dem Vorbehalt eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten; darüber hinaus muss der Darlehensvertrag auch zweifelsfrei gegenüber einer verschleierten Schenkung abgrenzbar sein.

Sachverhalt

Der Kläger ist Gesellschafter der E-OHG. Im Streitjahr 1992 erkannte das Finanzamt Gewinnbeteiligungen von insgesamt 68 750 DM für Darlehen über je 100 000 DM, die der Kläger von seinen drei volljährigen Kindern zum Erwerb weiterer Gesellschaftsanteile an der E-OHG erhalten hatte, nicht als Sonderbetriebsausgaben an. Die Kreditgewährung beruhte auf gleichlautenden Verträgen, die u.a. folgende Regelungen enthielten: "Der Darlehensgeber ist am steuerlichen Gewinnanteil des Darlehensnehmers … mit 10 %, höchstens 25 000 DM beteiligt … Das Darlehen wird nicht getilgt. Freiwillige Tilgungen sind nach Ablauf von fünf Jahren nach Vertragsabschluss möglich. Ab diesem Zeitpunkt sind der Darlehensnehmer und der Darlehensgeber berechtigt, das Darlehen mit einer Frist von sechs Monaten zum Ende des Kalenderjahres zu kündigen … Als Sicherheit für das Darlehen und die laufenden Zinszahlungen tritt der Darlehensnehmer entsprechende Teile aus den aus seinem Gewinnanteil an der Firma (E-OHG) resultierenden Rechten an den Darlehensgeber ab". Die Darlehen wurden von den Kindern in voller Höhe durch Kredite bei der V-Bank refinanziert (Zinssatz: 9,5 %, Laufzeit: 6 Jahre). Als Sicherheit wurden der V-Bank Grundschulden an Grundstücken des Klägers eingeräumt, dessen Pkw übereignet sowie Mietforderungen des Klägers abgetreten. Klage^[1] und Revision blieben erfolglos.

Entscheidungsgründe

Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters können nur anerkannt werden, wenn sie durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind^[2]. Bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen kann vom Vorliegen dieser Voraussetzungen nur dann ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung klar und eindeutig ist, der gesetzlich vorgeschriebenen Form genügt und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung der Vereinbarung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Ob die Vertragsabrede dem Fremdvergleich standhält, ist nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu entscheiden.

Nach ständiger Rechtsprechung bedürfen langfristige Ausleihungen, zu denen jedenfalls Kredite mit einer Laufzeit von mehr als vier Jahren rechnen, auch bei günstigen Vermögensverhältnissen des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Kreditgewährung grundsätzlich einer werthaltigen und den Kapitalstamm umfassenden verkehrsüblichen Besicherung^[3]. Die Vereinbarung in den Darlehensverträgen, nach der "der Darlehensnehmer entsprechende Teile aus den aus seinem Gewinnanteil an der Firma (E-OHG) resultierenden Rechten an den Darlehensgeber (als Sicherheit) abtritt", genügt diesem Erfordernis nicht. Selbst wenn man annimmt, dass sich die von den Einzelvereinbarungen betroffenen Forderungen bestimmen lassen, könnte in der Abtretung der künftigen Gewinnansprüche des Klägers jedenfalls nicht die Einräumung einer verkehrsüblichen Sicherheit gesehen werden. Gegen die Fremdüblichkeit spricht ferner, dass die Wirksamkeit einer Vorausabtretung^[4] davon abhängt, dass der Gewinnanspruch in der Person des Zedenten (Darlehensnehmer) entsteht und damit der Zessionar (Darlehensgeber), der sich mit diesem Sicherungsrecht begnügt, weder gegen Verfügungen des Darlehensnehmers über den Gesellschaftsanteil noch gegen dessen Pfändung geschützt ist^[5].

Anhaltspunkte, die es ausnahmsweise rechtfertigen, den Darlehensvertrag auch ohne die Gestellung von verkehrsüblichen Sicherheiten im Rahmen der steuerrechtlichen Ermittlung des Gewinnanteils des Klägers anzuerkennen, sind im Streitfall nicht ersichtlich. Der Verzicht auf die Besicherung bei Darlehensverträgen zwischen voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen steht nicht nur unter dem Vorbehalt eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten; darüber hinaus muss der Darlehensvertrag zweifelsfrei gegenüber einer verschleierten Schenkung abgrenzbar sein. Auch dieses Erfordernis ist im Streitfall nicht erfüllt, da die Höhe der Gewinnbeteiligung (bis zu 25 % der Darlehenssumme) den Darlehensgebern die vertragliche Aussicht vermittelte, nicht nur die Zinsschulden ihrer Refinanzierungskredite (9,5 %) zu begleichen, sondern auch - ohne Einsatz eigener Mittel - diese Darlehen über den vereinbarten Bindungszeitraum (5 bis 6 Jahre) vollständig zu tilgen und damit im Falle der Kündigung der partiarischen Darlehen deren Nennwert zu erlangen. Dass die Vergütungsschuld des Klägers an den ihm als Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteil gebunden war, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Tragend ist vielmehr, dass die Vertragsges...