Dauerschuld bei Forfaitierung von Restwerten aus Leasingverträgen

Leitsätze (amtlich)

1. Behält sich der Leasinggeber gegenüber dem Leasingnehmer bei Abschluss des Leasingvertrages das Recht auf ein unwiderrufliches Kaufangebot des Leasingnehmers nach Ablauf der Grundmietzeit vor (sog. Andienungsrecht) und forfaitiert er die ihm nach Ausübung dieses Andienungsrechts zustehenden künftigen Ansprüche aus der Verwertung des jeweiligen Leasinggegenstandes an einen Dritten (sog. Restwertforfaitierung aus Teilamortisations-Leasingverträgen), so ist die Zahlung des Dritten steuerlich als ein Darlehen an den Leasinggeber zu beurteilen. Die Forfaitierungserlöse sind von ihm nicht als Erträge aus zukünftigen Perioden passiv abzugrenzen, sondern als Verbindlichkeiten auszuweisen und bis zum Ablauf der Grundmietzeit ratierlich aufzuzinsen.
2. Bei dem Darlehen handelt es sich bei entsprechender Laufzeit gewerbesteuerlich um eine Dauerschuld. Die ratierlichen Aufstockungsbeträge sind als Zinsen i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG zu behandeln.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, betätigt sich als Leasinggeberin. Sie forfaitiert an eine Bank sowohl die künftigen Leasingraten als auch die ihr nach Ausübung eines Andienungsrechts zustehenden künftigen Ansprüche auf den Erlös aus der nach Ablauf der Grundmietzeit vorzunehmenden Verwertung der Leasinggegenstände (Kfz) in Höhe des in den Leasingverträgen festgelegten Restwertes und grenzt hierfür in ihren Bilanzen die erlangten Forfaitierungserlöse passiv ab. Soweit dieser Abgrenzungsposten die Restwerterlöse betrifft, wird er über die Zeitspanne bis zum Ablauf der Grundmietzeit linear auf den jeweiligen Andienungswert aufgestockt und sodann - nach Ablauf der Grundmietzeit, nach Ausübung des Andienungsrechts und nach Verwertung der verleasten Kfz - aufgelöst. Im Gegensatz zur Klägerin sah das Finanzamt in dem Passivposten eine Anzahlung, die als Dauerschuld i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1988 zu behandeln sei. Bei dem Aufstockungsbetrag auf den vereinbarten Andienungspreis handle es sich um eine Dauerschuld i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG. Klage^[1] und Revision blieben erfolglos.

Entscheidungsgründe

Im Streitfall geht es darum, dass die Klägerin nicht nur die Leasingraten forfaitiert hat, sondern gleichzeitig den Anspruch auf den späteren Verkauf des Leasinggegenstandes, also die mit dem Leasingnehmer vereinbarte Verwertung des Leasinggegenstands nach Ausübung des der Klägerin zustehenden Andienungsrechts. Es ist bislang nicht abschließend geklärt, welche bilanziellen Rechtsfolgen sich daraus ergeben. Teilweise wird angenommen, dass sowohl die Erlöse aus dem Verkauf der zukünftig fällig werdenden Leasingraten als auch die Erlöse aus dem Mitverkauf der Ansprüche aus dem späteren Verkauf des Leasinggegenstandes einheitlich passiv abzugrenzen seien^[2]. Dem hat sich die Klägerin angeschlossen. Dagegen meinen andere, insbesondere auch die Finanzverwaltung, der Forfaitierungserlös sei wie eine Anzahlung für eine künftige, vom Leasinggeber zu erbringende Leistung zu passivieren^[3]. Nach einer dritten Auffassung handelt es sich bei der Zahlung des Forfaitierungskäufers hinsichtlich des künftigen Anspruchs auf den Erlös aus der Verwertung des Leasingguts um ein Darlehen^[4]. Der erkennende Senat folgt dieser letzteren Auffassung. Zwar ist es zivilrechtlich möglich und zulässig, einen künftigen Anspruch - wie hier jenen auf den Verwertungserlös - zu forfaitie-ren, selbst wenn dieser betagt oder nur aufschiebend bedingt wäre, vorausgesetzt, er ist hinreichend bestimmt oder zumindest bestimmbar. Ob sich eine solche Bestimmbarkeit auch bei Abtretung des Anspruchs auf den Restwerterlös eines Leasinggegenstandes annehmen lässt, mag dahinstehen. Unterstellt man, sie liege vor, dann entspricht der Erlös aus der Forfaitierung i.d.R. dem abgezinsten Anspruch auf den Restwerterlös des betreffenden Wirtschaftsgutes, hier des Leasinggegenstandes. Wirtschaftlich wirkt die Zahlung des Forfaitierungskäufers als Vorauszahlung auf den späteren Verwertungserlös. Diese Zahlung wäre aber nur dann - ebenso wie der Gegenwert für die forfaitierten zukünftigen Leasingraten - in der Bilanz des abtretenden Leasinggebers passiv abzugrenzen, wenn den Vermögenszugängen entsprechende konkrete Leistungspflichten gegenüberstünden.

An einer solchen Verpflichtung fehlt es indes. Solange das Andienungsrecht nicht ausgeübt worden ist und mangels Vorliegens der dafür erforderlichen Voraussetzungen auch nicht ausgeübt werden konnte, und solange das betreffende Wirtschaftsgut anschließend nicht verwertet worden ist, fehlt jedoch noch der Anspruch als Gegenstand der Forfaitierung. Bis dahin handelt es sich um eine zukünftig entstehende Forderung, der für den Forfaitierungskäufer (die Bank) regelmäßig nur Sicherungscharakter beizumessen ist. Für den Forfaitierungsverkäufer, also den Leasinggeber, stellen die Forfaitierungserlöse deswegen auch keine Erträge aus zukünftigen Perioden dar, vielmehr lösen sie gegenwärtige (Darlehens-)Verbindlichkeiten aus, die bilanziell entsprechend ausgewiesen werden müssen^[5].

Wege...