Leitsatz (amtlich)
Für degressive Raten beim Leasing beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist regelmäßig kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 12.8.1982, IV R 184/79, BStBl II 1982, S. 696 = INF 1982, S. 775).
Sachverhalt
Die Klägerin arbeitet mit geleasten Produktionsmaschinen. Die Leasingraten sind wie folgt degressiv gestaffelt: 1. bis 12. Monat 3,55%, 13. bis 24. Monat 2,24 % und 25. bis 51. Monat 1,46 % der Anschaffungskosten des Leasinggegenstandes. Bei einer Änderung der Anschaffungskosten änderten sich die Leasingraten im gleichen Verhältnis. Die Erhaltungsaufwendungen während der Grundmietzeit hatte der Leasingnehmer zu tragen. Das Finanzamt meinte unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 12.8.1982[1], bei Vereinbarung degressiver Leasingraten mit fester mehrjähriger Laufzeit sei die Summe der während der vertraglichen Laufzeit geschuldeten Raten mit Hilfe von Rechnungsabgrenzungsposten in jährlich gleichbleibenden Beträgen auf die Laufzeit zu verteilen. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt[2]. Die Revision blieb erfolglos.
Entscheidungsgründe
Aus der Sicht des Leasingnehmers ist das Leasinggeschäft ein schwebender Vertrag, der nach den Grundsätzen über die Bilanzierung schwebender Geschäfte grundsätzlich nicht zu bilanzieren ist. Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist allerdings abweichend hiervon ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, wenn und soweit Ausgaben vor dem Abschlussstichtag vorliegen, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Der BFH hat bezogen auf einen Immobilien-Leasingvertrag entschieden, dass degressive Leasingraten nicht anzuerkennen, vielmehr die insgesamt gezahlten Leasingraten linear auf die Grundmietzeit zu verteilen und die Unterschiedsbeträge vom Leasingnehmer aktiv abzugrenzen seien. Er hat dies damit begründet, dass es sich bei dem Leasingvertrag um ein Dauerschuldverhältnis handle. Die Leistung des Leasinggebers in Gestalt der fortwährenden Nutzungsüberlassung der Immobilie sei in den einzelnen Jahren grundsätzlich von gleicher Art und gleichem Umfang und damit gleichwertig[3]. Die Finanzverwaltung folgt den Grundsätzen dieser Entscheidung und wendet sie auch auf vergleichbare Mobilien-Leasingverträge an.
Anders als beim Immobilienleasing kann aber beim Mobilienleasing nicht davon ausgegangen werden, dass der objektive Wert der Nutzungsüberlassung als Grundlage für die (positive oder negative) Investitionsentscheidung des Leasingnehmers in den einzelnen Jahren des Leasingzeitraums gleichbleibend ist. Der objektive Wert der Nutzungsüberlassung richtet sich nicht nur nach der rechtlichen Verwendungsmöglichkeit, sondern auch und vor allem nach dem Funktionswert, also der objektiven Verwendbarkeit des geleasten Wirtschaftsguts vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung. Der Funktionswert hängt wiederum von der Betriebszeit und dem Alter des Leasinggegenstandes ab und bestimmt sich nach den jeweiligen "Wiederbeschaffungskosten", gegebenenfalls also solchen für ein gebrauchtes Wirtschaftsgut. Dessen technische Alterung ist ebenso zu berücksichtigen wie sein wirtschaftlicher Verzehr. Zusätzlich ist von Bedeutung, inwieweit der Leasingnehmer im Laufe der Zeit zunehmend mit Aufwendungen zur Reparatur und Instandhaltung des Leasinggegenstandes zu rechnen haben wird. Insofern liegen die Dinge im Ergebnis anders als beim Leasing von Immobilien, die nicht gleichermaßen einem technischen und wirtschaftlichen Verzehr unterliegen und deren Nutzungswert aufgrund gestiegener Wiederbeschaffungskosten im Laufe der Jahre sogar noch zunehmen kann. Die lineare Verteilung der Leasingraten mag dort also gerechtfertigt sein, beim Mobilienleasing ist sie es nicht.
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