Eigenkapitalersetzende Darlehen kein Teil des Kapitalkontos i.S. von § 15aEStG

Leitsatz (amtlich)

Eigenkapitalersetzende Darlehen sind nicht Teil des Kapitalkontos i.S. von § 15a EStG. Sie erfüllen auch nicht die Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, erlitt in den Streitjahren 1990 bis 1992 erhebliche Verluste, die bei ihr zu einer Überschuldung und bei den Kommanditisten zu negativen Kapitalkonten führten. Da die Klägerin von dritter Seite keine Kredite mehr erhielt, gewährten ihr die beiden Kommanditisten das benötigte Kapital in Form von Darlehen. Als solche wurden sie entsprechend dem Gesellschaftsvertrag auch in der Bilanz der Klägerin ausgewiesen. Das Finanzamt meinte, dass die Darlehen in der Sonderbetriebsbilanz der Gesellschafter zu aktivieren seien und demgemäß das Verlustausgleichsvolumen i.S. von § 15a EStG nicht erhöhten. Die Klägerin meinte dagegen, dass die Darlehen eigenkapitalersetzend und deshalb den Kapitalkonten der Kommanditisten hinzuzurechnen gewesen seien. Dementsprechend müssten sie bei diesen als aus-gleichs- oder abzugsfähige Verluste behandelt werden. Klage^[1] und Revision der Klägerin blieben erfolglos.

Entscheidungsgründe

Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG ist der Anteil der Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft, wie er sich aus deren Steuerbilanz und den für die Gesellschafter zu bildenden Ergänzungsbilanzen ergibt. Die zum Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind nicht in das Kapitalkonto i.S. von § 15a EStG einzubeziehen; sie sind damit auch nicht geeignet, das Entstehen eines negativen Kapitalkontos der Kommanditisten aufgrund der ihnen zuzurechnenden Anteile am Verlust der KG zu verhindern^[2].

Diese allgemein für Gesellschafterdarlehen geltenden Grundsätze sind auch bei der Beurteilung von Forderungen aus eigenkapitalersetzenden Darlehen zu beachten. Solche Darlehen sind nach bilanzrechtlichen Grundsätzen wie Fremdkapital zu behandeln^[3]; sie beeinflussen deshalb außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15a EStG das Kapitalkonto des Kommanditisten nicht. Sie gehören weder nach Handelsbilanzrecht noch nach Steuerbilanzrecht zu den auf diesem Konto zu erfassenden Einlagen des Gesellschafters. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass sie aufgrund ihres Charakters als Eigenkapitalersatz unter bestimmten Voraussetzungen vom Gesetz ähnlich wie haftendes Eigenkapital zusätzlich zu diesem in der Gesellschaft gebunden werden^[4]. Das Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz weist nur gesellschaftsrechtliche Einlagen aus, die im Rechenwerk der Gesellschaft erscheinen. Das gilt nicht nur für Kapitalgesellschaften^[5], sondern auch für Personengesellschaften^[6]. Dementsprechend hat der BFH auch für die Ermittlung des Verlustausgleichsvolumens i.S. von § 15a EStG bereits entschieden, dass allein von diesem Konto - ohne Berücksichtigung stiller Reserven - auszugehen sei^[7]. Als Kapitalkonto kann ein Darlehenskonto grundsätzlich nur dann behandelt werden, wenn auf ihm auch Verluste verrechnet werden; denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar. So liegt der Fall hier nicht. Über das Kapitalkonto II werden keine Darlehensforderungen verbucht. Der Gesellschaftsvertrag sieht vielmehr vor, dass Beträge, die die Gesellschafter der Gesellschaft über ihre Festkapitaleinlagen hinaus zur Verfügung stellen, als Gesellschafterdarlehen zu behandeln sind. Sie wurden deshalb in der Gesellschaftsbilanz zutreffend als Darlehensverbindlichkeiten passiviert.

§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft zudem an die "geleistete Einlage" an, wie sich aus § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ergibt. Bleibt es infolge der (noch) nicht bzw. noch nicht vollständig geleisteten Pflichteinlage oder einer höheren Hafteinlage bei der Außenhaftung des Kommanditisten, so ergibt sich die Rechtsfolge, die § 15a EStG hieran knüpft, nicht aus dessen Abs. 1 Satz 1, sondern aus § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG, die mit dem "erweiterten Verlustausgleich" eine spezielle Regelung der Rechtsfolgen aus der Außenhaftung des Kommanditisten enthalten. Die Kapitalerhaltungsregeln nach Kapitalersatzrecht betreffen letztlich auch nur die Außenhaftung des Kommanditisten gegenüber den Gesellschaftsgläubigern. Dementsprechend hängt auch die Antwort auf die Frage, ob eigenkapitalersetzende Darlehen das Verlustausgleichsvolumen i.S. des § 15a EStG erhöhen, davon ab, ob die Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs erfüllt sind.

Diese Voraussetzungen liegen bei eigen-kapitalersetzenden Darlehen nicht vor. Der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ist auf die Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB und damit auf die im Handelsregister eingetragene Haftsumme^[8] beschränkt. Beruht die Haftung des Kommanditisten auf einer anderen Rechtsgrundlage, sind die Verluste in Höhe des Haftungsbetrages nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar. Das gilt auch für die Haftung des Gesellschafters nach Kapitalersatzrecht...