Einbringung eines einzelnen Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft gegen "Mischentgelt"

Leitsätze (amtlich)

1. Bringt der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens gegen ein ausgewogenes (drittübliches) Mischentgelt, d.h. gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Ausgleichsleistungen, in die Personengesellschaft ein, so ist die Fortführung der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Personengesellschaft nach den Grundsätzen des "Einbringungsurteils" (BFH-Urteil vom 15.7.1976, IR 17/74, BStBl II1976, S. 748) nur insoweit möglich, als die Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Die Einbringung ist dabei entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen (Wert der erlangten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert der sonstigen Gegenleistungen andererseits) zum Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen für den einbringenden Gesellschafter zwingend erfolgswirksamen Teil aufzuspalten.
2. Die im Zuge der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter von der aufnehmenden Personengesellschaft übernommenen Verbindlichkeiten des übertragenden Gesellschafters führen auch dann zu einer für diesen gewinnwirksamen Gegenleistung, wenn die übernommenen Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den eingebrachten aktiven Einzelwirtschaftsgütern stehen (Bruttobetrachtung).

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die Immobilien erwirbt und veräußert. Kommanditisten mit Einlagen von je 500000 DM sind A und B, Komplementärin ist die G-GmbH, an der A und B ebenfalls je zur Hälfte beteiligt sind. Mit Gesellschaftsvertrag vom 2.11. des Streitjahres 1990 wurde die X-GmbH & Co. KG (X-KG) gegründet. Gegenstand der X-KG sind der Erwerb, die Bebauung und Verwertung von Grundbesitz. Komplementärin der X-KG wurde die ebenfalls neu errichtete X-GmbH mit einer bar zu erbringenden Kapitaleinlage von 10000 DM. Anteilseigner der X-GmbH sind A und B mit Geschäftsanteilen von je 25 000 DM. Vorerst alleinige Kommanditistin der X-KG wurde die Klägerin mit einer Einlage von 5 Mio. DM, die nach näherer Maßgabe des Einbringungsvertrages vom 8.11.1990 zu leisten war. Nach diesem Einbringungsvertrag übertrug die Klägerin das zu ihrem Betriebsvermögen (Gesamthandsvermögen) gehörende unbebaute Grundstück "K" auf die X-KG. Der Wert des Grundstücks wurde mit 33 Mio. DM (zuzüglich USt) festgesetzt. Die X-KG übernahm im Gegenzug im Wege der befreienden Schuldübernahme die bei den Sparkassen S I und S II bestehenden Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin von 25 Mio. DM, die durch Grundschulden auf dem eingebrachten Grundstück abgesichert waren. Mit dem restlichen Einbringungswert (8 Mio. DM) erbrachte die Klägerin ihre Kommanditeinlage von 5 Mio. DM und gewährte der X-KG ein Darlehen von 3 Mio. DM. Die X-KG setzte in ihrer Eröffnungsbilanz zum 8.11.1990 das Grundstück mit 33 Mio. DM an. In einer negativen Ergänzungsbilanz für die Klägerin wies sie die Differenz zwischen dem Einbringungswert (33 Mio. DM) und dem Buchwert des Grundstücks im Einbringungszeitpunkt (9,5 Mio. DM) als Korrekturposten aus. Dementsprechend ging die Klägerin davon aus, dass die Übertragung des Grundstücks auf die X-KG in vollem Umfang erfolgsneutral gewesen sei. Dagegen vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass eine Buchwertfortführung bei der X-KG nur insoweit zulässig gewesen sei, als die Gegenleistung für die Grundstücksübertragung in der Gewährung von Gesellschaftsrechten bestanden habe (5 Mio. DM). Die weiteren Gegenleistungen von 28 Mio. DM seien als "Verkaufsentgelte" zu würdigen mit der Folge, dass insoweit die (anteiligen) stillen Reserven aufzulösen und von der Klägerin als Veräußerin zu versteuern seien. Den Veräußerungsgewinn berechnete das Finanzamt in Höhe der Differenz zwischen den "sonstigen Entgelten" von 28 Mio. DM und dem auf diesen Entgeltsteil entfallenden anteiligen Buchwert (28/33 von rd. 9,5 Mio. DM = rd. 8 Mio. DM), also mit rd. 20 Mio. DM. Klage^[1] und Revision blieben erfolglos.

Entscheidungsgründe

Trotz der nach kaufmännischen und drittüblichen Kriterien bemessenen Höhe des Gesamtentgelts scheidet im Streitfall eine vollständige Aufdeckung der stillen Reserven aus, soweit der Klägerin als Teilentgelt für die Einbringung Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden X-KG gewährt wurden, nämlich in Höhe der Gutschrift von 5 Mio. DM auf dem Festkapitalkonto der Klägerin bei der X-KG. Andererseits kann aber der Umstand, dass der Klägerin im Zuge der Einbringung des Grundstücks Gesellschaftsrechte gewährt wurden, nicht dazu führen, dass der Einbringungsvorgang zur Gänze oder auch nur in einem größeren als vom Finanzamt und FG angenommenen Umfang erfolgsneutral gestaltet werden konnte. Ein anderes Ergebnis kann insbesondere nicht aus der direkten Anwendung des § 24 UmwStG 1977 hergeleitet werden. Zu Recht hat das FG die Ansicht der Klägerin verworfen, dass es sich bei dem eingebrachten Grundstück um einen Teilbetrieb gehandelt habe.

Im Streitfall handelt es sich sonach um die Einbringun...