Einfluss der Abfindung von Pensionsansprüchen des Gesellschafters auf Aufgabegewinn einer ...

Prof. Jürgen Brandt

Leitsatz

Wird der gegenüber einer Personengesellschaft bestehende Pensionsanspruch eines Gesellschafters anlässlich der Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft abgefunden, so mindert sich hierdurch der Aufgabegewinn der Gesellschaft; beim Gesellschafter stellt die Abfindung eine Sondervergütung dar, die seinen Anteil am Aufgabegewinn erhöht.

Sachverhalt

Der Kläger war Kommanditist einer KG, die sich 1972 verpflichtet hatte, ihm nach Erreichen des Pensionsalters eine Altersversorgung von 65% seiner monatlichen Bezüge und seiner Ehefrau eine Witwenpension von 45% der zuletzt gewährten Bezüge zu zahlen. Für die zu leistenden Zahlungen bildete die KG keine Rückstellung. Nachdem sie Verluste erwirtschaftet hatte, liquidierten die Gesellschafter die KG und veräußerten die im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücke sowie den Maschinenpark. Für die Pensionsansprüche des Klägers wurde eine am 31.1.1997 fällige Abfindung von 1800000DM vereinbart, die das Finanzamt zunächst entsprechend den Steuererklärungen der KG für das Streitjahr 1996 als Teil des auf den Kläger entfallenden begünstigten Aufgabegewinns ansetzte. Nach einer Außenprüfung ging das Finanzamt aber davon aus, dass die Abfindung nicht den Aufgabegewinn berührte, sondern nach nachzuholender Passivierung der Pensionsverpflichtung und dadurch bedingter Minderung des laufenden Gewinns der KG sowie des Gewinnanteils des Klägers aufgrund der Aktivierung des Abfindungsanspruchs in der Sonderbilanz des Klägers dessen laufenden Gewinnen aus der Beteiligung erhöhe. Dagegen richtet sich die Revision des Klägers.

Entscheidungsgründe

Die Revision hatte Erfolg, weil die zu Recht vorgenommene Passivierung des Abfindungsanspruchs nicht den laufenden Gewinn der Gesellschaft, sondern allein die Veräußerungs- oder Aufgabekosten berührt. Denn nach der neueren BFH-Rechtsprechung^{^[1]} wird der mit der Anschaffung der einzelnen Wirtschaftsgüter ursprünglich verfolgte Zweck der Erzielung laufender Gewinne von der Veräußerung überlagert oder verdrängt. Dies gilt auch für Aufwendungen, die zur Beendigung von Schuldverhältnissen getätigt werden, die bisher durch den laufenden Betrieb veranlasst waren, nun aber zu den Veräußerungs- oder Aufgabekosten gehören können. Etwas anderes gilt nur für Leistungen, die – wenn auch in modifizierter Form – tatsächlich weitergezahlt werden; dazu gehören indessen Abfindungen für Pensionszusagen nicht, weil sie als Entschädigungen i.S. des §24 Nr.1 EStG auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhen^{^[2]}. Soweit der BFH dies früher anders gesehen hat^{^[3]}, hält er daran nicht mehr fest.

Führt die danach vorzunehmende Passivierung der Abfindungsverpflichtung in der Bilanz der KG zur Minderung ihres Aufgabegewinns, muss deren Aktivierung in der Sonderbilanz des Klägers spiegelbildlich – als Korrekturposten zur Passivierung in der Gesellschaftsbilanz^{^[4]} – dessen Anteil am Aufgabegewinn erhöhen. Dafür spricht nach Auffassung des BFH auch die Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer, der keine Geschäfte mit sich selbst abschließen kann und regelmäßig aus seinem – nicht durch eine Pensionsrückstellung geminderten – Aufgabegewinn seinen künftigen Lebensunterhalt zu bestreiten hat.

Praxishinweis

Nach der BFH-Rechtsprechung zur sog. betrieblichen Versorgungsrente besteht ein Passivierungsverbot, wenn die Pensionszahlungen – anders als im Streitfall – von der Erzielung späterer Gewinne abhängen^{^[5]}. Passivierbar sind auch Pensionszusagen aufgrund sog. Altzusagen nach Art.28 Abs.1 EGHGB; das Passivierungswahlrecht ändert nichts daran, dass diese Zusagen (passivierbare) ungewisse Verbindlichkeiten darstellen und nicht schon mit der Betriebsaufgabe, sondern – wie hier – mit einer darauf bezogenen Abfindungsvereinbarung enden^{^[6]}.
Diese Grundsätze gelten auch für Abfindungsverpflichtungen gegenüber Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die zunächst in der Steuerbilanz der Gesellschaft zu passivieren sind; die dadurch entstehende Gewinnminderung auf der Ebene der Gesellschaft wird durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz der begünstigten oder aller Gesellschafter ausgeglichen^{^[7]}.