Einkommensteuer: Absetzungen für Abnutzung (AfA/Abschrei ... / 4.3 Besonderheiten für Gebäude im Betriebsvermögen

Auch im betrieblichen Bereich stellen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten grundsätzlich die Bemessungsgrundlage dar. Besonderheiten gibt es zunächst in folgenden Fällen:

• Bei Einlagen von Grundstücken in den Betrieb (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Hs. 1 EStG): Grundsätzlich erfolgt die Bewertung mit dem Teilwert (§ 10 BewG bzw. als spezielle Vorschrift § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Es gilt aber Folgendes:

  • Falls das Gebäude innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft oder hergestellt wurde (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Hs. 2 lit. a i. V. m. Satz 2 EStG): Ansatz maximal zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich AfA. Dabei gilt weiter: Wurde das Gebäude zuvor im Rahmen einer Überschusseinkunftsart verwendet, z. B. bei Vermietung und Verpachtung, werden die tatsächlich in Anspruch genommenen AfA, AfS, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen abgezogen (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG). Ansonsten sind fiktive AfA abzuziehen.
  • Falls das Gebäude innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage aus einem Betriebsvermögen entnommen wurde (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG): Ansatz maximal Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder gemeiner Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) abzüglich hieraus berechneter AfA (BFH, Urteil v. 9.8.1983, VIII R 177/80, BStBl. 1983 II S. 759). Dabei ist es unschädlich, wenn die Entnahme, z. B. wegen Betriebsaufgabe, tatsächlich nicht besteuert wurde (BFH, Urteil v. 5.12.1996, IV R 83/95, BStBl. 1997 II S. 287).

• § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG: Wird ein Wirtschaftsgut, z. B. ein Gebäude, nach der Nutzung zu einer Überschusseinkunftsart in ein Betriebsvermögen überführt, gilt Folgendes:

  • Wurde das Gebäude innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft oder hergestellt, gilt § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Hs. 2 lit. a i. V. m. Satz 2 EStG (vgl. dazu den vorstehenden Punkt): Dann wird der Einlagewert mit der Formel "ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich AfA" ermittelt. Der so berechnete Einlagewert stellt dann zugleich die AfA-Bemessungsgrundlage i. S. d. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG dar (BMF-Schreiben v. 27.10.2010, Rn. 6). Grund für diese Behandlung: § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG will eine Doppelabschreibung verhindern. Dies wird aber bei Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Hs. 2a i. V. m. Satz 2 EStG ohnehin erreicht, sodass dann keine Anwendung der Sonderregelungen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG mehr erforderlich ist.

  • Wurde das Gebäude nicht innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft oder hergestellt, umschreibt die nicht leicht verständliche Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG eine vom Einlagewert abweichende AfA-Bemessungsgrundlage, nicht aber eine Begrenzung des AfA-Volumens. Die Vorschrift lässt sich am besten durch Beispiele erläutern (dazu BMF-Schreiben v. 27.10.2010, das die diesbezüglich ergangene BFH-Rechtsprechung umsetzt).

    Beispiel 1

    Regelfall: Bemessungsgrundlage = Einlagewert abzüglich bisherige AfA

    A erwarb im Jahr 2001 mit notariellem Kaufvertrag ein Grundstück samt aufstehendem Gebäude (Anschaffungskosten 800.000 EUR, davon entfallen 700.000 EUR auf das Gebäude). Er vermietete das Grundstück an eine Versicherung und machte im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Gebäude AfA geltend. Nach Beendigung des Mietverhältnisses im Jahr 2025 legt er das Grundstück mit aufstehendem Gebäude zu Beginn des Jahres 2026 in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein. Das Gebäude wird nicht zu Wohnzwecken verwendet. Der Teilwert des Gebäudes beträgt zu diesem Zeitpunkt 1.000.000 EUR. Bis zur Einlage des Gebäudes hat A insgesamt 350.000 EUR als AfA in Anspruch genommen.

    Die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes im Betriebsvermögen beträgt hier 650.000 EUR. Sie wird nach dem Einlagewert (1.000.000 EUR) abzüglich der bis dahin in Anspruch genommenen AfA (350.000 EUR) ermittelt (§ 7 Abs. 1 Satz 5 Hs. 1, Alt. 1 EStG; Kurzform Gesetzestext: Der Einlagewert ist um die bisher vorgenommene AfA zu mindern).

    Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ist von der nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ermittelten Bemessungsgrundlage das Gebäude nach der Einlage jährlich mit einem Betrag von 19.500 EUR (= 3 % von 650.000 EUR) abzusetzen (siehe Kapitel 8.7.2). Der nach Ablauf von 33 Jahren verbleibende Restwert von 6.500 EUR ist im Folgejahr abzusetzen. Von dem danach verbleibenden Restbuchwert in Höhe von 350.000 EUR darf keine AfA vorgenommen werden. Erst bei einer Veräußerung ist dieser Restbuchwert gewinnmindernd zu berücksichtigen.

    Beispiel 2

    Erste Besonderheit: mindestens Ansatz der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten

    Die Situation ist wie in Beispiel 1, der Teilwert beträgt im Zeitpunkt der Einlage jedoch 400.000 EUR.

    Die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes im Betriebsvermögen beträgt hier 350.000 EUR. Sie ergibt sich wie folgt: Die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Gebäude betragen 350.000 EUR (ursprüngliche Anschaffungskosten 700.000 EUR ./. bisher in Anspruch genommene AfA 350.000 EUR). Der Einlagew...