Einkommensteuer: Einkünfte aus gewerblichem Grundstücksh ... / 6 Ende des gewerblichen Grundstückshandels

Dem in den vorstehenden Ausführungen mehrfach erwähnten Fünfjahreszeitraum könnte auch noch eine andere Bewandtnis zugeschrieben werden: Wenn innerhalb von fünf Jahren keine weiteren Grundstücksverkäufe erfolgen, könnte der gewerbliche Grundstückshandel damit als beendet angesehen werden; in diesem Sinne ist wohl das BFH-Urteil v. 5.5.2004 (XI R 7/02, BStBl. 2004 II S. 738, Ziff. II 2 der Entscheidungsgründe) zu verstehen. Dort wird die Ansicht vertreten, nur solche Grundstücksgeschäfte seien (noch) als gewerblich zu beurteilen, bei denen der zeitliche Zusammenhang von nicht mehr als fünf Jahren auch zwischen den einzelnen Veräußerungen besteht; ansonsten läge kein "einheitlicher Betätigungswille" mehr vor.

Keinesfalls stellt dies eine starre Grenze dar. Besteht die Absicht, den Betrieb künftig wieder aufzunehmen, liegt beispielsweise selbst nach elf bis 14 Jahren noch eine bloße Betriebsunterbrechung vor. Diese lässt den Fortbestand des Betriebs unberührt, solange der Steuerpflichtige dem Finanzamt gegenüber nicht erklärt, seinen Betrieb aufgeben zu wollen (BFH, Urteil v. 11.3.2003, IX R 77/99, BFH/NV 2003 S. 911, m. w. N.). In diesem Urteil (Leitsatz 2) findet sich sogar die Aussage, dass bei einem bestehenden gewerblichen Grundstückshandel die längerfristige Unterbrechung der Veräußerungstätigkeit für seinen Fortbestand steuerrechtlich unschädlich ist. Dies gelte jedenfalls dann, wenn die zurückbehaltenen und in der Regel vermieteten Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs gestatteten; die bloße Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen der Steuererklärung soll hierfür ebenso wenig ausreichen wie die Vermietung bzw. Verpachtung des Grundbesitzes an mehrere Mieter oder Pächter.

Praxis-Tipp

Wer verhindern will, dass beispielsweise ein einziger weiterer Grundstückserwerb und –verkauf selbst nach vielen Jahren noch dem gewerblichen Grundstückshandel zugerechnet wird, sollte die Beendigung der gewerblichen Tätigkeit zuvor dem Finanzamt gegenüber deutlich machen (ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung).

Fraglich ist, ob die Veräußerung der Grundstücke im Rahmen der Betriebsveräußerung zum laufenden oder zum (begünstigten) Aufgabegewinn nach § 16 EStG gehört. Nach ständiger Rechtsprechung (z. B. BFH, Urteil v. 9.9.1993, IV R 30/92, BStBl. 1004 II S. 105, m. w. N.) sind Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, im Regelfall nicht tarifbegünstigt. Der BFH hat mehrfach entschieden, dass bei der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels die Veräußerung der "letzten" Grundstücke nicht zu einem begünstigten Aufgabegewinn führt. Dem Aufgabegewinn hat der BFH lediglich die Veräußerung eines Grundstücks durch ein Unternehmen zugeordnet, dessen Geschäftszweck nicht der reine An- und Verkauf von Grundstücken war (BFH, Urteil v. 21.11.1989, VIII R 19/85, BFH/NV 1990 S. 625). Ferner hat der BFH einen Entnahmegewinn zum Aufgabegewinn gerechnet, der dadurch entstanden war, dass eine Wohnung nach Einstellung der gewerblichen Tätigkeit nicht veräußert worden war (BFH, Urteil v. 28.1.1988, IV R 2/85, BFH/NV 1989 S. 580).

In seinem Urteil v. 25.1.1995 (X R 76-77/92, BStBl. 1995 II S. 388) räumt der BFH ein, dass die Veräußerung von Umlaufvermögen nicht schlechthin von der Begünstigung des § 16 EStG ausgeschlossen ist. Werden z. B. anlässlich einer Betriebsaufgabe Waren und Erzeugnisbestände nicht an die Kunden des bisherigen Abnehmerkreises, sondern an Abnehmer der gleichen Handelsstufe oder an die bisherigen Handelsvertreter veräußert, kann § 16 EStG eingreifen. Seiner Ansicht nach lassen sich diese Abgrenzungsmerkmale jedoch nicht auf den gewerblichen Grundstückshandel übertragen, weil hier im Regelfall kein bestimmter Abnehmerkreis vorhanden ist. Eine Tarifbegünstigung nach §§ 16 und 34 EStG ist nach Ansicht des BFH auch dann nicht gegeben, wenn die Veräußerung eines im Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshändlers gehaltenen Grundstücks mit der Betriebsaufgabe einhergeht und damit eine zunächst bestehende Bebauungsabsicht hinfällig wird (BFH, Urteil v. 5.7.2005, VIII R 65/02, BStBl. 2006 II S. 160).

Das Entgelt für die Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft, die den gewerblichen Grundstückshandel betreibt, ist auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft aufzuteilen mit der Folge, dass der auf die Grundstücke im Umlaufvermögen entfallende Gewinn als laufender Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt. Entsprechendes gilt bei Aufgabe eines Mitunternehmeranteils (BFH, Urteil v. 10.5.2007, IV R 69/04, BFH/NV 2007 S. 2023 im Anschluss an Urteil v. 14.12.2006, IV R 3/05, BFH/NV 2007 S. 601).