Leitsatz
Wird eine Wohnung, die zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört hat und die gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 4 und 6 EStG i.d.F. von 1987 bis 1998 als entnommen gilt, innerhalb von drei Jahren nach der Entnahme in ein Betriebsvermögen eingelegt, bestimmt sich die Abschreibungs-Bemessungsgrundlage nach dem Einlagewert. Das ist (höchstens) der Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme abzüglich der nach der Entnahme in Anspruch genommenen Abschreibungen.
Sachverhalt
S ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dem am 31.12.1986 ein selbstgenutztes Wohngrundstück gehörte. Für dieses wurde ab 1.1.1987 die Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 15 EStG a.F. durchgeführt. Die Selbstnutzung des Grundstücks bestand auch während eines Teils des Jahres 1990 fort. In der 1992 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1990 beantragte S die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum 1.1.1990. Im Frühjahr 1990 hatte S begonnen, einen Teil der bisher eigenen Wohnzwecken dienenden Räume in ein Café umzubauen. S buchte den in das gewerbliche Betriebsvermögen überführten Teil der Betriebsleiterwohnung am 5.4.1990 mit dem anteiligen Gebäudeteilwert ein, den er mit 2 % abschrieb. Das Finanzamt folgte dem nicht. Es meinte, die Abschreibung sei für den nunmehr gewerblich genutzten Gebäudeteil nach den (anteiligen) ursprünglichen Anschaffungskosten zu bemessen. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Die Revision hatte überwiegend Erfolg.
Entscheidung
Die Voraussetzungen für eine Abwahl der Nutzungswertbesteuerung für 1990 lagen vor. Da die Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken in 1990 teilweise fortbestand und deshalb für dieses Jahr eine Nutzungswertbesteuerung in Betracht kam, konnte S die Nutzungswertbesteuerung für dieses Jahr gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 2 und 4 EStG a.F. abwählen. Dies hatte gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG a.F. zur Folge, dass die Wohnung zum 31.12.1989 als entnommen galt, der Entnahmegewinn aber außer Ansatz blieb. § 52 Abs. 15 Sätze 4 und 6 EStG a.F. verknüpft die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung mit der Rechtsfolge, dass die Wohnung fiktiv zu dem Zeitpunkt als entnommen gilt, bis zu dem § 13 Abs. 2, § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F. letztmals angewendet werden. Ohne Bedeutung ist eine Nutzungsänderung in der Zeit zwischen dem fiktiven Entnahmezeitpunkt und dem Zeitpunkt, zu dem die Nutzungswertbesteuerung abgewählt wird[1]. Zum hier maßgeblichen Zeitpunkt war S noch nicht zu einer teilweisen gewerblichen Nutzung entschlossen.
Praxishinweis
Durch die (teilweise) Verwendung der (ehemaligen) Betriebsleiterwohnung für gewerbliche Zwecke hatte S das mit Wirkung zum 31.12.1989 als aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen als entnommen geltende Wirtschaftsgut innerhalb von drei Jahren nach der fiktiven Entnahme in ein nunmehr gewerbliches Betriebsvermögen eingelegt. Maßgebender Einlagewert war insoweit der Teilwert, höchstens aber der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen angesetzt wurde[2]. Dies galt nach der m.E. zutreffenden Auffassung des Besprechungsurteils ungeachtet des Umstands, dass der Entnahmegewinn nach § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F. steuerfrei geblieben war. Würde man der Gegenauffassung folgen, so würde S der ihm aus der steuerfreien Entnahme erwachsene Vorteil über den Ansatz der niedrigen historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Einlagewert entgegen dem Willen des Gesetzgebers wieder genommen.
Link zur Entscheidung
BFH-Urteil vom 20.4.2005, X R 53/04
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