Einseitige Kapitalerhöhung – Gewinnneutralisierung durch negative Ergänzungsbilanz – Buchwertfortführung – Bewertungswahlrecht der KG

Leitsatz

1. Bei einseitiger entgeltlicher Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, kann entsprechend § 24 UmwStG 1977 der für die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter anfallende Gewinn aus der – anteiligen – Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden.
2. Die aus der korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz des einbringenden Mitunternehmers spiegelbildlich fortlaufend jährlich vorzunehmende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter ist als laufender Gewinn bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu erfassen.

Sachverhalt

Eine AG erwarb 1990 von B, C und D Geschäftsanteile an der X-Komplementär-GmbH zum Nennwert von 25000 DM (B: 15000 DM, C: 5000 DM, D: 5000 DM), weiterhin Kommanditanteile an der X-KG mit einem Nennwert von 990000 DM (B: 594000 DM, C: 198000 DM, D: 198000 DM) für ca. 6,5 Mio. DM (B: 3,9 Mio. DM, C: 1,3 Mio. DM, D: 1,3 Mio. DM). Zugleich vereinbarten die Parteien eine Erhöhung der Kommanditbeteiligung der AG um 4 Mio. DM. Die AG leistete dafür eine Bareinlage von 8 Mio. DM sowie eine Sacheinlage im Wert von ca. 6 Mio. DM. Das Aufgeld von 10 Mio. DM war nach den vor der Kapitalerhöhung vorhandenen stillen Reserven der X-KG bemessen und wurde von der X-KG ab 31.12.1990 als Kapitalrücklage in einem Konto erfasst. Die Beteiligung der AG erhöhte sich damit auf 49,9 %; die Kommanditanteile von B, C und D hatten insgesamt die nämliche Höhe.

Die X-KG führte das Betriebsvermögen in ihrer Gesamthandsbilanz zu Buchwerten fort. Für die AG wies sie in der positiven Ergänzungsbilanz I ein Mehrkapital von ca. 5,5 Mio. DM aus dem Erwerb und in der positiven Ergänzungsbilanz II das sich aus der Kapitalerhöhung ergebende Mehrkapital von ca. 5 Mio. DM aus. Das Gesamtmehrkapital von 10,5 Mio. DM wurde einzelnen Wirtschaftgütern zugeordnet.

Ferner aktivierte die X-KG zum 31.12.1990 in einer negativen Ergänzungsbilanz – nach dem Kapitalschlüssel auf B, C und D aufgeteilt – ein Minderkapital von ca. 5 Mio. DM und passivierte den Minderwert pauschal ohne Abstockung einzelner Wirtschaftsgüter in gleicher Höhe. In ihrer Feststellungserklärung 1990 erklärte die X-KG für B, C und D Veräußerungsgewinne von insgesamt ca. 5,5 Mio. DM. Die Minderung des Mehrkapitals von 3,6 Mio. DM in den Ergänzungsbilanzen deklarierte sie als Sonderbetriebsausgaben der AG; das in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesene Minderkapital für B, C und D berücksichtigte sie bei der Ermittlung ihres laufenden Gewinns nicht. Für 1991 bis 1993 reichte die X-KG keine negativen Ergänzungsbilanzen mehr ein und erklärte keine Sonderbetriebseinnahmen, zog aber die Minderung des Mehrkapitals der AG bei der Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrags ab. Die Veranlagungen für die Streitjahre erfolgten antragsgemäß, jedoch unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Bei einer Außenprüfung der X-KG kam der Prüfer zu gewinnerhöhenden Minderungen des Minderkapitals für 1990 bis 1993 zwischen ca. 1,9 Mio. DM bzw. ca. 450000 DM. Er rechnete diese Beträge B zu 60 % und C sowie D zu je 20 % als laufenden Gewinn zu und legte sie der Ermittlung der Gewerbeerträge zu Grunde. Das Finanzamt folgte dem. Die X-KG begehrte indes eine nach den §§ 16, 34 EStG begünstigte Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven von 5 Mio. DM bei B, C und D. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Hinsichtlich der Gewinnfeststellungen 1990 bis 1993 hat die X-KG das ihr im Rahmen der einseitigen Kapitalerhöhung gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 zustehende Ansatz- und Bewertungswahlrecht i.S. einer Buchwertfortführung wirksam ausgeübt. Die in negativen Ergänzungsbilanzen abzustockenden Wirtschaftgüter sind spiegelbildlich zur Abschreibung der in der positiven Ergänzungsbilanz der AG aufgestockten Wirtschaftgüter gewinnerhöhend aufzulösen. Eine rückwirkende Änderung der Ausübung dieses Wahlrechts ist steuerrechtlich unzulässig.

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer, durfte die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 UmwStG 1977^[1] in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter mit dem Buchwert – höchstens mit dem Teilwert – ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt wurde, galt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. An diese Wahl waren Gesellschaft und Gesellschafter in den folgenden Wirtschaftsjahren gebunden. Diese Grundsätze galten auch dann, wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft eintrat^[2]. Zwar hat der BFH auch bei einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse gemäß den Grundsätzen für den Eintritt von Gesellschaftern einen Zwang zur Realisierung der stillen Reserven bei Buchwertfortführung verneint, für den Geltungsbereich d...