Leitsatz (amtlich)
Ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Flächen eines nicht buchführenden Betriebs, die verpachtet wurden und nach Ablauf des Pachtverhältnisses nicht wieder aktiv bewirtschaftet werden, sondern brachliegen, können durch eindeutige Erklärung dem FA gegenüber entnommen werden.
Sachverhalt
Der Kläger ist Nebenerwerbslandwirt. Er ermittelt seinen Gewinn nach § 13 a EStG. Mit Schreiben vom 3.5.1990 erklärte der Kläger gegenüber dem Finanzamt die Entnahme dreier Grundstücke, darunter eine zwischenzeitlich vermessene Baulücke (neue Flur Nr. 594/40, 1 242 qm) zu einem qm-Preis von 45 DM. Mit einem weiteren Schreiben gleichen Datums beantragte der steuerliche Berater des Klägers eine verbindliche Auskunft des Finanzamts darüber, ob das seinerzeit verpachtete und unter Nr. 10 als "E" eingetragene Flurstück Nr. 594 zum Teilwert von 9 DM/qm entnommen werden könne. Die Entnahme dieser Fläche erklärte der Kläger dann in einer Erläuterung zur Anlage L, die dem Finanzamt mit der ESt-Erklärung 1990 am 27.12.1991 zuging. Der Kläger gab an, diese Flächen landwirtschaftlich nicht mehr genutzt zu haben. Die Grundstücke waren ursprünglich Teil des 2,5918 ha großen Flurstücks Nr. 594. Dieses war im Rahmen gegenseitiger Pachtverträge vom 26.6.1979 nicht (mehr) vom Kläger selbst, sondern von einem Pächter bis zum Jahre 1985 bewirtschaftet worden. Danach, spätestens aber seit 1989, waren die Grundstücke nach Angaben des Klägers einmal im Jahr von einem Dritten zur Landschaftspflege gemäht worden. Das Finanzamt zog bei der ESt-Veranlagung 1990 keine Folgerungen aus diesen Entnahmeerklärungen. Das FG wies die dagegen erhobene Klage ab, weil der Kläger die Flächen als notwendiges Betriebsvermögen nicht habe entnehmen können. Auf die Revision des Klägers hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Entscheidungsgründe
Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Flächen, die Gegenstand der Entnahmeerklärungen waren, auch nach Ablauf der Pachtverträge zum notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Nebenerwerbsbetriebs des Klägers gehörten. Waren sie sog. geduldetes Betriebsvermögen, so konnten sie - jedenfalls soweit sie Gegenstand des persönlichen Schreibens des Klägers vom 3.5.1990 gewesen sind - entnommen worden sein.
Nach eigenem Vortrag hatte der Kläger im Streitjahr 1990 nur die Entnahme der Flurstücke erklärt, die Gegenstand des persönlichen Schreibens des Klägers vom 3.5.1990 waren. Hinsichtlich des 11.963 qm großen Flurstücks Nr. 594 "E" hatte der Kläger im Streitjahr lediglich eine verbindliche Auskunft zur Bewertung einer erst beabsichtigten Entnahme beantragt. Eine Entnahmeerklärung ist insoweit allenfalls in der Anlage L zur ESt-Erklärung 1990 enthalten, die dem Finanzamt am 27.12.1991 zugegangen ist und daher die dem Streitjahr 1990 zugrunde liegenden Wirtschaftsjahre 1989/90 und 1990/91 nicht betreffen kann.
Bis zur Verpachtung gehörten die landwirtschaftlichen Flächen zum notwendigen Betriebsvermögen, da sie zum unmittelbaren Einsatz in der Nebenerwerbslandwirtschaft des Klägers bestimmt waren. Sie konnten daher nur durch endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhangs oder der persönlichen Zurechnung, nicht aber durch bloße Erklärung entnommen werden. Auch die Verpachtung dieser Flächen führte noch nicht zu einer Entnahme. Da eine derartige Nutzungsänderung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG keine Entnahme bewirkt, führt sie gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei der vom Kläger vorgelegten Gewinnermittlung nach § 13a EStG nicht zu einer Zwangsentnahme. Anders als beim notwendigen Betriebsvermögen wäre in diesem Fall aber eine spätere Entnahme der verpachteten Flächen durch bloße Erklärung dem Finanzamt gegenüber jederzeit möglich. Dass die fraglichen Flächen nach Beendigung der Verpachtung brachgelegen haben, steht dieser Würdigung nicht entgegen. Beim Übergang zur Brachlage handelt es sich zwar um eine Nutzungsänderung, die aus notwendigem Betriebsvermögen gewillkürtes, d.h. auch privat nutzbares Vermögen macht. Im Streitfall hat jedoch kein Übergang zur Brachlage, sondern die Verpachtung der Flächen die Nutzungsänderung veranlasst, die auch nach Beendigung der Pachtverhältnisse gerade dann fortwirkt, wenn die Grundstücke nicht wieder aktiv bewirtschaftet werden, sondern brachliegen.
Die Sache ist nicht spruchreif. Soweit die Flächen nach Beendigung der Pachtverhältnisse vom Kläger erneut einer landwirtschaftlichen Nutzung zugeführt worden sein sollten, sind sie wieder notwendiges Betriebsvermögen geworden und einer Entnahme durch bloße Erklärung entzogen. Dies könnte etwa für das Flurstück Nr. 594/40 (neu) gelten, das der Kläger nach seinen Angaben als Obstgarten genutzt hatte. Ergeben die vom FG nachzuholenden Feststellungen, dass hinsichtlich einiger Flächen dem Grunde nach von einer Entnahme auszugehen ist, so wird es weitere Feststellungen zur Höhe des Teilwerts zu treffen haben. Insoweit kann auch die Auskunf...