Erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Bestellung von Sicherheiten

Leitsatz

1. Die auf Grundstücke bezogene unentgeltliche Bestellung von Sicherheiten wahrt die Grenzen der grundstücksbezogenen Vermögensverwaltung i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
2. Die Grundschuldbestellung zur Kreditsicherung erfüllt nicht die Voraussetzung eines "Dienens" i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG.

Sachverhalt

Die G-KG errichtete und verwaltete in den Streitjahren 1986 bis 1992 Haus- und Grundbesitz. Im Dezember 1985 verkaufte sie drei Gebäude mit insgesamt 53 Wohneinheiten. 1988 erwarb sie ein Wohngebäude und ein unbebautes Grundstück. Komplementärin der G-KG ist die X-GmbH, Kommanditisten sind A, B und die Y-KG.

Ab 1984 ging die G-KG zu Gunsten des verbundenen Bauträgerunternehmens X-KG gegenüber mehreren Banken Verbindlichkeiten ein. Dabei handelte es sich u.a. um Bürgschaften von ca. 5 Mio. DM, um kumulative Schuldübernahmen für Kontokorrentkredite von maximal ca. 7,4 Mio. DM sowie um Grundschulden zur Sicherung von Krediten bis zu 4,5 Mio. DM. Gegenstand der X-KG ist die Errichtung und Betreuung von Wohn- und Miethäusern sowie gewerblichen Bauten nebst Verwaltung und Nutzung. Kommanditisten der X-KG sind A, B und die Y-KG; Komplementärin ist die Z-KG. Deren Komplementärin ist wiederum die X-GmbH; Kommanditisten sind A, B und die Y-KG.

Nachdem das Finanzamt für die Streitjahre zunächst von einem Gewerbeertrag von 0 DM bzw. von –98782 DM für 1986 und –85648 DM für 1988 ausgegangen war, ließ es nach einer Außenprüfung nur eine Kürzung von jährlich 255344 DM zu. Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH hat das FG-Urteil aufgehoben und der Klage stattgegeben. Er sieht die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG als erfüllt an. Danach wird der Gewerbeertrag bei Grundbesitz verwaltenden und nutzenden Unternehmen um den Teil gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Die G-KG unterhält einen Gewerbebetrieb; ihre Aktivitäten beschränkten sich in den Streitjahren auf die Grundstücksverwaltung, denn die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels waren nach den bindenden Feststellungen des FG nicht gegeben.

Die Sicherheitengestellung der G-KG zu Gunsten der X-KG steht der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht entgegen. Zwar ist diese Kürzung ausgeschlossen, wenn die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen zur Gewerblichkeit überschreitet oder wenn zur Grundstücksverwaltung eine gewerbliche Betätigung hinzutritt, die nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten unschädlichen Nebentätigkeiten zählt. Beide Ausnahmen sind hier nicht erfüllt, denn die Verwaltung der Grundstücke überschreitet nicht die Grenzen der Gewerblichkeit und die Gestellung von Sicherheiten nicht die Grenzen der grundstücksbezogenen Vermögensverwaltung. Wenn bereits die Übernahme der dinglichen Haftung gegen Entgelt durch Belastung des zum Betriebsvermögen zählenden Grundbesitzes einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft mit einer Grundschuld als vereinbar mit § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beurteilt wird^[1], gilt das erst recht für die unentgeltliche Bestellung von Sicherheiten, sofern diese nicht den Umfang einer gewerblichen Betätigung annehmen. Nämliches gilt für die von G-KG gewährten Schuldübernahmen und Bürgschaften, denn auch diese erfahren ihre Werthaltigkeit vornehmlich aus deren Grundbesitz.

Die erweiterte Kürzung ist nicht gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen, denn der Grundbesitz dient nicht ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters. Als begünstigter Gewerbebetrieb kommt lediglich derjenige der X-KG in Betracht. Dieser Gewerbebetrieb ist jedoch den Gesellschaftern der G-KG zuzuordnen^[2]. Denn unabhängig von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft als gewerbesteuerrechtliche Unternehmer des Betriebs zu betrachten.

Die Bestellung von Grundschulden zur Sicherung von Krediten erfüllt nicht die Voraussetzungen des "Dienens" i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG. Hierfür genügt es nicht, dass vom Wert des Grundbesitzes der G-KG auch die Werthaltigkeit der von ihr gegebenen Sicherheiten abhängig ist. Zwar "dient" Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters nicht nur dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages genutzt wird; es genügt vielmehr, dass er ihm allgemein "von Nutzen ist"^[3]. Die Zuordnung des Grundbesitzes zum Gewerbebetrieb des Gesellschafters setzt aber voraus, dass es sich dabei um Betriebsvermögen des Gesellschafters handeln würde. Wie eigener Grundbesitz i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz ist, ist auch im Rahmen von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ein Dienen nur zu bejahen, wenn das fragliche Grundvermögen (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters wäre. Entscheidend ist daher, ob der Grundbesitz ohne die Zwischenschaltung der Gesellschaft zum gewerblichen (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters gehören würde und die Grundst...