Finanzierungskosten als Werbungs- bzw. Anschaffungs(neben)kosten

Leitsatz (amtlich)

Entsprechend den allgemeinen, die Überschusseinkünfte bestimmenden Besteuerungsgrundsätzen bedarf es auch bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG (Leibrente, wiederkehrende Bezüge) der Abgrenzung zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungskosten sowie den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb der Rentenrechte (hier: Makler- und Vermittlungsgebühren). Dies gilt auch dann, wenn die Gebühren im Zusammenhang mit dem Abschluss kreditfinanzierter Versicherungsverträge anfallen.

Sachverhalt

Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob Gebühren im Zusammenhang mit der Begründung einer - von der S-Gruppe (S) angebotenen - sog. "Sicherheitskompaktrente" (Leibrentenversicherungen und Lebensversicherung gegen bankfinanzierte Einmalbeträge) in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie bei den sonstigen Einkünften^[1] zu berücksichtigen sind. Die zusammen zur ESt veranlagten Kläger erhielten im Dezember 1997 von der H-Bank ein Darlehen über 488 246 DM (Laufzeit: 15 Jahre), das mit nominal 4,55 % zu verzinsen war und nach Abzug eines Disagios von 10 % (48 824 DM) zusammen mit Eigenmitteln (41482 DM) wie folgt verwendet wurde:

1. Einmalzahlung von 180832 DM für eine Leibrentenversicherung mit eingeschlossener Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung bei der D-AG;
2. Einmalbeitrag von 274194 DM für eine Kapitallebensversicherung bei der englischen Versicherung C-Ltd;
3. Erstprämie von 1 237 DM für eine Risikolebensversicherung auf den Tod des Klägers;
4. Vermittlungsgebühr von 14 647 DM sowie Abwicklungs- und Informationshonorar von 11 230 DM, deren steuerrechtliche Qualifikation Gegenstand des Verfahrens ist.

Die S hatte hierzu eine Rechnung der - zu ihrer Unternehmensgruppe gehörenden -W-GmbH eingereicht, wonach dieser gegenüber den Klägern ein Anspruch von 14 647 DM "für die Beschaffung der finanzierenden Bank und die Vermittlung der Finanzierungsmittel zu Ihrer Sicherheitskompaktrente als Kreditvermittlungsgebühr gemäß dem… vorliegenden Angebot" zustehe. Zum anderen ist dieser Rechnung eine Kopie der an die Kläger gerichteten Rechnung des Herrn B beigefügt, in der "für die Erarbeitung des Finanzierungskonzeptes zu Ihrer Sicherheitskompaktrente, insbesondere hinsichtlich Finanzierungsdauer, Zinsfestschreibungsdauer und Refinanzierungsgewährung, der Zusammenstellung der notwendigen Bonitätsunterlagen und der Abstimmung dieser Bonitätsunterlagen und Verträge" ein Vergütungsanspruch von 11 230 DM ausgewiesen wird. Beide Beträge wurden am 2.1.1998 vom Transaktionskonto der Kläger an die W-GmbH überwiesen.

Die Kläger machten als Werbungskosten neben Kreditzinsen die genannten Gebühren und Honorare - unter Berücksichtigung eines Abschlags für den Risikoanteil der Leibrentenversicherung - in Höhe von 25 802 DM geltend. Das Finanzamt berücksichtigte nur ein Drittel dieser Kosten als Werbungskosten und ging für den Restbetrag von Nebenkosten für den Erwerb der Versicherungsrechte aus. Das FG gab der Klage statt^[2]. Auf die Revision hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidungsgründe

Zutreffend hat das FG angenommen, dass die Finanzierungskosten (Schuldzinsen, Finanzierungsnebenkosten) auch dann in vollem Umfang als Werbungskosten anzusetzen sind, wenn die Versicherungsleistungen einen nicht steuerbaren Kapitalrückzahlungsanteil enthalten. Ob, wie vom FG angenommen, die streitigen Gebühren und Honorare als Finanzierungsnebenkosten zu qualifizieren und damit als Werbungskosten bei den Einkünften nach den §§ 20, 22 EStG anzuerkennen sind, kann der Senat allerdings anhand der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilen.

Im Unterschied zu Finanzierungs- und Finanzierungsnebenkosten mindern Makler- und Vermittlungsgebühren für den Erwerb nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von Überschusseinkünften dienen, nur nach Maßgabe der Sonderregelungen der §§ 17, 23 EStG sowie des § 21 UmwStG - d.h. als Teil der Anschaffungskosten - die Bemessungsgrundlage für die ESt^[3]. Aus der die Überschusseinkünfte systematisch prägenden Trennung von Einkunfts- und Vermögensebene folgt zum einen, dass die unmittelbaren Aufwendungen (Einmalprämie oder laufende Beiträge) für den Erwerb von Rentenrechten weder als sofort abziehbare (vorweggenommene) Werbungskosten noch als Abschreibungen Berücksichtigung finden können. Zum anderen ist daraus abzuleiten, dass auch die Nebenkosten für den Erwerb der § 22 Nr. 1 EStG unterstehenden Rentenrechte (hier: Vermittlungsgebühren) der nichtsteuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen sind.

Nicht zu folgen ist dem FG darin, dass es sich bei den Gebühren und Honoraren bereits deshalb ausschließlich um Finanzierungsnebenkosten (Werbungskosten) handele, weil die Kläger diese Kosten nach dem Inhalt der vorgelegten Rechnungskopien für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Finanzierung und nicht als Provisionsausgleich gegenüber der D-AG und C-Ltd. entrichtet hätten. Abges...