Gesellschafter im Klageverfahren gegen Gewinnfeststellungsbescheid keine Dritten nach § 174 Abs. 5 AO; gewerblicher Grundstückshandel

Leitsatz

1. Im Klageverfahren einer Personengesellschaft gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid sind die Gesellschafter nicht Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 AO.
2. Wird ein Gewinnfeststellungsbescheid durch ein finanzgerichtliches Urteil geändert, beginnt die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO für die steuerlichen Folgerungen erst mit Eintritt der Rechtskraft des Urteils.
3. Zum gewerblichen Grundstückshandel einer Personengesellschaft bei Verkauf von insgesamt 17 Objekten nach Ablauf der Fünf-Jahres-Frist i.S. der Drei-Objekt-Grenze.

Sachverhalt

Die Eheleute X und Y waren alleinige Gesellschafter einer Makler-KG (KG). Am 1.1.1972 erwarben sie als Miteigentümer ein Mietwohngrundstück und ein unbebautes Grundstück. 1972 und 1973 wurde Ersteres renoviert, Letzteres bebaut. Danach wurden die Wohnungen vermietet. Im November 1975 wurden beide Objekte in Wohnungseigentum mit insgesamt 26 Wohnungen, einer Großgarage und acht Einzelgaragen geteilt. 1978 wurden 12 und von 1980 bis 1984 fünf weitere Wohnungen veräußert.

Für die Streitjahre 1979 bis 1988 erklärten X und Y aus beiden Objekten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das Finanzamt war nach einer Außenprüfung bei der KG der Auffassung, die in den Jahren 1980 bis 1984 verkauften Wohnungen seien Teil eines gewerblichen Grundstückshandels der KG. In entsprechend geänderten Feststellungsbescheiden der Jahre 1979 bis 1984 für die KG erfasste das Finanzamt deshalb sowohl die laufenden Einkünfte als auch die Gewinne aus der Veräußerung der Wohnungen. Der dagegen erhobenen Klage der KG gab das FG statt. Das Urteil wurde mit Ablauf des 6.12.1995 rechtskräftig.

Das Finanzamt beurteilte darauf mit Feststellungsbescheiden vom 30.10.1996 die zunächst der KG zugerechneten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte der Eheleute als Grundstücksgemeinschaft. Dagegen legten diese Einspruch ein und rügten u.a. den Eintritt der Feststellungsverjährung und die Höhe der Einkünfte. Das Finanzamt setzte zwar die Einkünfte herab und stellte ab 1984 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest, verneinte aber eine Feststellungsverjährung. Mit der dagegen erhobenen Klage erreichten X und Y eine weitere Herabsetzung der Einkünfte, Feststellungsverjährung war jedoch nach Auffassung des FG noch nicht eingetreten. Laut FG sind die Feststellungsbescheide vom 30.10.1996 binnen eines Jahres nach der mit Ablauf des 6.12.1995 eingetretenen Rechtskraft des FG-Urteils erlassen worden; für die Berechnung der Jahresfrist sei auf die Rechtskraft des Urteils, nicht auf die Verkündung abzustellen. Die Eheleute seien als Gesellschafter auch nicht Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 AO. Zudem hätten sie von 1979 bis 1983 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, weil sie mehr als drei Objekte in engem zeitlichen Zusammenhang veräußerten.

Entscheidung

Der BFH hat das FG im Wesentlichen bestätigt. Dem Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide stand keine Feststellungsverjährung entgegen. Da das FG der Klage der KG gegen die gegen sie gerichteten Feststellungsbescheide stattgegeben hatte, konnte das Finanzamt gem. § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO aus dem Sachverhalt, der zur Änderung der Feststellungsbescheide der KG geführt hatte, nachträglich die richtigen steuerlichen Folgerungen durch die gegen X und Y gerichteten Feststellungsbescheide ziehen. Den dagegen erhobenen Einwand, X und Y seien zum Verfahren der KG erst nach Ablauf der normalen Feststellungsfrist beigeladen worden, sodass ihnen gegenüber die richtigen steuerlichen Folgerungen nicht hätten gezogen werden dürfen^[1], verwarf der BFH. Als Gesellschafter der KG waren X und Y Inhaltsadressaten der von der KG angefochtenen Feststellungsbescheide und damit nicht Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 AO; "Dritter" ist, wer im ursprünglichen Bescheid nicht als Steuerschuldner^[2] angegeben war^[3]. Da in Feststellungsbescheiden aber keine Steuerschuld festgesetzt wird, sondern nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, tritt an die Stelle des Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als Inhaltsadressat^[4], somit derjenige, dem der Gegenstand bei der Besteuerung zuzurechnen ist, bei Personengesellschaften also die Gesellschafter.

Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind vor Ablauf der Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ergangen. Diese Frist beginnt ab dem Zeitpunkt, ab dem die Aufhebung oder Änderung Bindungswirkung i.S. einer Vollstreckbarkeit entfaltet. Dies ist bei der Aufhebung oder Änderung eines angefochtenen Steuer- oder Feststellungsbescheids durch das FG erst mit Rechtskraft des Urteils der Fall. Auch wenn ein Urteil mit seiner Verkündung bzw. Zustellung wirksam wird, bindet der Tenor die Beteiligten erst mit Rechtskraft des Urteils^[5]. Anders als Steuerbescheide, die nach Bekanntgabe vollstreckbar sind, können zugunsten des Steuerpflichtigen ergangene Urteile – außer wegen der Kosten – erst ab Rechtskraft vollstreckt werden.

Nach Auffassung des BFH haben X und Y mit dem Neubau und der Modernisierung im Jahr...