Grunderwerbsteuer / 3.2 Erbbaurechte, Gebäude auf fremdem Boden sowie Rechte nach dem Wohnungseigentumsgesetz

Den Grundstücken stehen für die Zwecke der Grunderwerbsteuer gleich (§ 2 Abs. 2 GrEStG):

• Nr. 1: Erbbaurechte. Die Grunderwerbsteuer erfasst dabei i. V. m. § 1 Abs. 1 GrEStG die Bestellung, Verlängerung (BFH, Urteil v. 18.8.1993, II R 10/90, BStBl. 1993 II S. 766), Übertragung und Aufhebung des Erbbaurechts. Nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt das Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf und der damit verbundene Übergang des Eigentums an dem auf dem Erbbaurecht vom Erbbauberechtigten errichteten Bauwerk auf den Grundstückseigentümer (BFH, Urteil v. 8.2.1995, II R 51/92, BStBl. 1995 II S. 334).

  Erwirbt entweder ein Erbbauberechtigter oder ein Dritter später den Grund und Boden, ist zu beachten, dass nach der BFH-Rechtsprechung das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins nicht Teil des Grundstücks ist. Das gilt, obwohl der Erbbauzins bürgerlich-rechtlich gemäß § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB und § 12 Abs. 1 ErbbauRG dessen Bestandteil ist, also mit Veräußerung des Grundstücks auf den Erwerber übergeht. Daher geht die auf den Erbbauzins entfallende Gegenleistung nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ein, denn wirtschaftlich betrachtet zahlt der Erwerber insoweit nicht etwas für den Übergang des Grundstücks, sondern für den Übergang einer Forderung, nämlich auf den künftigen Erbbauzins (BFH, Beschluss v. 12.4.2000, II B 133/99, BStBl. 2000 II S. 433, auch zur Berechnung; Pahlke 2014, § 2 Rn. 25 sowie § 9 Rn. 177). Durch § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG ist als Reaktion des Gesetzgebers auf die vorzitierte Rechtsprechung auch normiert worden, dass der Erwerb des Erbbauzinsanspruchs keinen Grundstücksumsatz darstellt und folglich nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt.

• Nr. 2: Gebäude auf fremdem Boden. Dies liegt vor, wenn zivilrechtlich ein Scheinbestandteil gegeben ist (§ 95 BGB) oder wenn steuerrechtlich wirtschaftliches Eigentum eines Dritten vorliegt (§ 39 Abs. 2 AO).

  Praxis-Beispiel

  Pächterin P pachtet im Jahr 01 vom Eigentümer E ein unbebautes Grundstück auf die Dauer von 25 Jahren und errichtet darauf auf eigene Kosten ein Gebäude. Vertragsgemäß darf P das Gebäude ohne Mietzahlung nutzen und soll bei Beendigung des Pachtverhältnisses von E den Heimfallwert erstattet bekommen. Im Jahr 04 wird der Pachtvertrag aufgrund einer zu diesem Zeitpunkt geschlossenen Vereinbarung beendet und P erhält einvernehmlich als Heimfallwert einen Betrag von 250.000 EUR (Beispiel vereinfacht nach BFH, Urteil v. 27.3.1985, II R 37/83, BStBl. 1985 II S. 526).

  In diesem Fall war nach dem BFH nicht bereits der Pachtvertrag mit den genannten Vereinbarungen ein Erwerbstatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, da sich P überhaupt nicht zur Übereignung des Gebäudes auf E verpflichten konnte. Dieser war zivilrechtlich ohnehin automatisch Eigentümer des Grund und Bodens und damit gemäß §§ 93 und 94 BGB auch des Gebäudes geworden.

  Für die Pächterin, die das Gebäude auf eigene Kosten errichtet hatte und vor Beendigung des Pachtvertrags hierfür vom Kläger keinen Ersatz verlangen konnte, war es dennoch ein Gebäude auf fremdem Boden i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG: P hat die wirtschaftliche Möglichkeit, das Gebäude auf eigene Rechnung zu verwerten, dadurch erlangt, dass sie das Gebäude errichtet hatte, es ohne Mietzahlung nutzen konnte und aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit E bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Heimfallwert erstattet bekommen sollte. Damit stand P aus der Sicht des BFH bis zur Vereinbarung im Jahr 04 zwar nicht das zivilrechtliche, so aber doch das wirtschaftliche Eigentum i. S. d. § 39 Abs. 2 AO am Gebäude zu.

  Diese Verwertungsmöglichkeit war dann auf E i. S. d. § 1 Abs. 2 GrEStG übergegangen, indem er entsprechend der Vereinbarung im Jahr 04 das Gebäude (zusammen mit dem Grund und Boden) verkaufen durfte, und zwar auf eigene Rechnung. Er zahlte der Pächterin als Heimfallausgleichsbetrag 250.000 EUR, damit war es seine Sache, ob und ggf. wie er das Grundstück verwerten wollte.

  Damit gilt: Der tatsächliche Übergang der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis wird nach dem BFH von § 1 Abs. 2 GrEStG i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG erfasst. Die Grunderwerbsteuer ist nach der Höhe der Gegenleistung, also des Heimfallausgleichsbetrags in Höhe von 250.000 EUR, zu berechnen. Die Lösung des Beispiels durch das BFH ist m. E. allerdings sehr fragwürdig, da im Rahmen der Grunderwerbsteuer ansonsten auf die zivilrechtlichen und gerade nicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse abgestellt wird.

• Nr. 3: Wohnungs- und Teileigentum. Die Grunderwerbsteuer erfasst hier nur Veräußerungsvorgänge, nicht aber die (ursprüngliche) Begründung von Wohnungs- und Teileigentum durch den Grundstückseigentümer. Dieser Vorgang ist nicht in § 1 GrEStG genannt.