Hinzurechnungsbetrag nach AStG keine "Einnahme" i.S.d. § 3c EStG

Leitsatz

1. Der Hinzurechnungsbetrag nach den §§ 7, 10 AStG ist keine Einnahme i.S. des § 3c EStG 1990.
2. Es ist nicht missbräuchlich, wenn eine Tochtergesellschaft ihr Ausschüttungsverhalten gegenüber der Muttergesellschaft danach ausrichtet, dass die Muttergesellschaft einerseits für die Ausschüttungen in den Genuss des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs kommt und ihr andererseits die Möglichkeit erhalten bleibt, die mit der Beteiligung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Kosten als Betriebsausgaben abzuziehen (Bestätigung des Senatsurteils vom 29.5.1996, I R 21/95, BStBl II 1997, S. 63).

Sachverhalt

Die deutsche GmbH X war in den Jahren 1990 bis 1993 zusammen mit den beiden Tochtergesellschaften Y und Z an der belgischen Kapitalgesellschaft B beteiligt, die ihrerseits Mehrheitsgesellschafterin der belgischen Kapitalgesellschaft C war. X, Y und Z erhielten verzinsliche Darlehen, über die sie ihre Beteiligungen an B aufstockten. B erhöhte mit diesen Mitteln ihre Anteile an C, die das Geld wiederum einer weiteren Konzerngesellschaft für eine Investition zur Verfügung stellte.

X zog die gezahlten Darlehenszinsen als Betriebsausgaben ab. Dem folgte das Finanzamt nicht. Es meinte, die Einkünfte der B seien bei X im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu erfassen. Der Hinzurechnungsbetrag sei indessen nach § 10 Abs. 5 AStG in der damals geltenden Fassung in Verbindung mit dem DBA-Belgien steuerfrei. Daher hingen die Zinsen mit steuerfreien Einnahmen zusammen, so dass § 3c EStG den Abzug ausschließe.

Entscheidung

§ 3c EStG setzt das Vorhandensein steuerfreier Einnahmen voraus. Solche hat X aus ihrer Beteiligung an B nicht erzielt. Der ihr gegenüber anzusetzende Hinzurechnungsbetrag ist keine Einnahme, sondern ein Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art, der außerhalb der Gewinnermittlung steht. Auf ihn ist § 3c EStG nicht anwendbar. Hätte B ihre Gewinne an X ausgeschüttet, so wären die Dividenden zwar nach dem DBA-Belgien steuerfrei gewesen, so dass § 3c EStG anwendbar gewesen wäre. Es ist auch denkbar, dass aus genau diesem Grund auf Ausschüttungen verzichtet wurde. Ein solches Verhalten ist jedoch nicht missbräuchlich i.S.d. § 42 AO und deshalb steuerlich anzuerkennen. X steht deshalb der Betriebsausgabenabzug zu.

Praxishinweis

§ 10 Abs. 5 AStG, auf dem die hier beurteilte Konstruktion beruht, wurde durch das StVergAbG^[1] aufgehoben. Seither schlägt deshalb eine abkommensrechtliche Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen nicht mehr auf die Hinzurechnungsbesteuerung durch, weshalb sich auch die Frage nach der Anwendung des § 3c EStG insoweit nicht mehr stellt.

Link zur Entscheidung

BFH-Urteil vom 7.9.2005, I R 118/04

[1] Gesetz vom 16.5.2003, BStBl I 2003, S. 321, 327