Leitsatz
Die Beteiligten einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge, die im Rahmen eines Altenteilsvertrags oder vergleichbaren Versorgungsvertrags zunächst die Nichtabänderbarkeit der Leistungen und folglich eine Leibrente vereinbart haben, können im Nachhinein – mit Wirkung für die Zukunft – die Abänderbarkeit der Leistungen vereinbaren und damit die Leibrente in eine dauernde Last umwandeln.
Sachverhalt
Der Steuerpflichtige ist Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs, den er 1975 von seinem Vater durch vorweggenommene Erbfolge übernommen hat. Im Überlassungsvertrag hatte sich der Steuerpflichtige gegenüber seinen Eltern zu einem Bündel von Altenteilsleistungen verpflichtet, u.a. zur Zahlung einer monatlichen Leibrente von 2000 DM. Hinsichtlich dieser Rente war zwar eine Wertsicherungsklausel vereinbart, jedoch ausdrücklich auf die Anwendung des § 323 ZPO verzichtet worden.
Im Streitjahr 1989 einigte sich der Steuerpflichtige mit seinen Eltern in einem notariellen Vertrag, dass die Leibrente künftig unter dem Vorbehalt der Abänderbarkeit nach § 323 ZPO stehen solle. Der Steuerpflichtige begehrte deshalb ab diesem Zeitpunkt den vollen Abzug der Rentenzahlungen als dauernde Last i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG. Das Finanzamt berücksichtigte – wie bisher – lediglich den Ertragsanteil. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Der BFH war anderer Auffassung und gab dem Steuerpflichtigen recht.
Entscheidung
Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben[1]. Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar[2]. Leibrenten können nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Tabelle ergibt[3]. Der steuerrechtliche Begriff der dauernden Last setzt abänderbare Leistungen bzw. Bezüge voraus. Auch soweit Geldleistungen Inhalt eines Versorgungsvertrags sind, haben die Vertragschließenden die rechtlich anerkannte Möglichkeit, diese als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren.
Ein – wie hier – geschlossener Altenteilsvertrag ist nach seiner Rechtsnatur grundsätzlich abänderbar. Im Streitfall galt hinsichtlich der baren wiederkehrenden Leistungen allerdings – zunächst – deshalb eine Ausnahme, weil die Vertragsparteien die Abänderbarkeit nach § 323 ZPO ausdrücklich ausgeschlossen hatten. Den Vertragsparteien bleibt es indessen auch in einem solchen Fall unbenommen, die vereinbarte Leibrente mit Wirkung für die Zukunft in eine beim Vermögensübernehmer voll abziehbare und beim Empfänger voll nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuernde dauernde Last umzuwandeln.
Praxishinweis
Wie der BFH im vorliegenden Urteil und zahlreichen vorausgegangenen Entscheidungen[4] dargelegt hat, entspricht es dem typischen Fall der im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbarten wiederkehrenden Bezüge, dass diese nach § 323 ZPO bei veränderter Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bzw. bei veränderten Bedürfnissen des Berechtigten abänderbar sind. Den Vertragsparteien steht es allerdings frei, die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Bezüge von vorneherein auszuschließen und damit eine nur mit dem Ertragsanteil zu erfassende Leibrente zu vereinbaren. Die Vertragsbeteiligten sind allerdings nicht auf Dauer an die einmal getroffene Regelung gebunden, sondern können, sofern sie sich einig sind und einen – den Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entsprechenden – Abänderungsvertrag schließen, mit Wirkung für die Zukunft eine nach § 323 ZPO abänderbare dauernde Last vereinbaren.
Ebenso wenig dürften m.E. auch dem umgekehrten Weg – Umwandlung einer zunächst vereinbarten dauernden Last in eine Leibrente – zwingende steuerrechtliche Gründe entgegenstehen.
Link zur Entscheidung
BFH-Urteil vom 3.3.2004, X R 135/98
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