Kein erweiterter Verlustausgleich i.S. von § 15a EStG bei schuldrechtlicher Außenhaftung eines BGB-Innengesellschafters

Leitsatz (amtlich)

Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers begründen keinen erweiterten Verlustausgleich i.S. von § 15a EStG. Die Inanspruchnahme aus solchen Verpflichtungen ist einkommensteuerrechtlich als Einlage zu behandeln, die für frühere Jahre festgestellte verrechenbare Verluste nicht ausgleichsfähig macht.

Sachverhalt

Der Kläger war Innengesellschafter einer GbR. Er trat nach außen nicht in Erscheinung. Zur Geschäftsführung und Vertretung war allein der nach außen auftretende Mitgesellschafter berechtigt; zu außergewöhnlichen Geschäften war jedoch die Zustimmung des Klägers erforderlich, dem auch die Informations- und Kontrollrechte nach § 716 BGB zustanden. Der Kläger war am Gewinn und Verlust des Unternehmens zu 75 % beteiligt. In zwei Kreditverträgen mit einer Bank und einer anderen Gläubigerin trat der Kläger als Mitkreditnehmer auf. Das Finanzamt behandelte den Kläger als atypisch stillen Gesellschafter und stellte den ihm im Streitjahr 1987 zugewiesenen Verlustanteil von rd. 900 000 DM als nur verrechenbar i.S. von § 15a EStG fest. Klage^[1] und Revision hatten keinen Erfolg.

Entscheidungsgründe

Die im Streitfall vereinbarte GbR ist eine Innengesellschaft. Es kann offen bleiben, ob diese Gesellschaft eine atypisch stille Gesellschaft ist oder ob es sich um eine andere BGB-Innengesellschaft handelt.

Die Schuldmitübernahme eines BGB-Innengesellschafters schließt nicht aus, dass auf die ihm zugeteilten Verluste § 15a EStG anzuwenden ist; sie hat auch keine der Haftung des Kommanditisten vergleichbare Haftung mit "erweitertem Verlustausgleich" zur Folge. Nach Auffassung des Senats sind Verluste des nicht nach außen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, jedenfalls dann nicht ausgleichsfähig, sondern nur nach § 15a EStG verrechenbar, wenn sich der Gesellschafter nur gegenüber dem tätigen Gesellschafter zum Verlustausgleich verpflichtet hat^[2]. Daraus folgt für den Streitfall, dass die quotale Beteiligung des Klägers an den Verlusten des Unternehmens entsprechend dem Gesellschaftsvertrag im Streitjahr 1987 noch keinen über den Verlust seiner Einlage hinausgehenden Verlustausgleich oder Verlustabzug ermöglicht.

Mit der Frage, welche Folgen die schuldrechtliche Verpflichtung eines BGB-Innengesellschafters gegenüber allen oder einzelnen Gläubigern des nach außen auftretenden Gesellschafters im Rahmen des § 15a EStG nach sich zieht, hat sich der BFH bisher noch nicht befasst. Soweit eine solche Verpflichtung zu beurteilen war, war sie zur Ergänzung der gesellschaftsvertraglich beschränkten Haftung des Gesellschafters einer BGB-Außengesellschaft vereinbart worden. Für diesen Fall hat der IX. Senat des BFH angenommen, dass die Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen gegenüber den Gesellschaftsgläubigern ausreiche, um die - die beschränkte Ausgleichsfähigkeit bzw. Abzugsfähigkeit des Verlustanteils nach § 15a EStG begründende - Haftungsbeschränkung insoweit wieder aufzuheben^[3]. Im Umfang der übernommenen schuldrechtlichen Verpflichtung gelte § 15a EStG deshalb nicht.

Auf Innengesellschaften ist diese Rechtsprechung nicht anwendbar. Für stille Gesellschaften ergibt sich dies bereits aus § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG; hier kommt hinsichtlich der übernommenen Außenverpflichtung allenfalls ein erweiterter Verlustausgleich in Betracht. Für andere BGB-Innengesellschaften gilt nichts anderes. Zum einen kann eine im Einzelfall übernommene schuldrechtliche Außenverpflichtung der umfassenden gesellschaftsrechtlichen Außenhaftung des Gesellschafters weder rechtlich noch wirtschaftlich gleichgestellt werden. Zum anderen steht einer Gleichbehandlung schuldrechtlicher Außenverpflichtungen und gesellschaftsrechtlicher Außenhaftung der mit § 15a EStG verfolgte Zweck entgegen. Die Vorschrift geht von dem Gedanken aus, dass Verlustanteile nur dann ausgleichsfähig sind, wenn sie vom (Mit-)Unternehmer wirtschaftlich auch tatsächlich getragen werden. Unter dem Gesichtspunkt der (endgültigen) wirtschaftlichen Belastung des Gesellschafters ist es deshalb gleichgültig, ob seine Zahlungspflicht auf seine Außenhaftung oder auf einer diese ergänzenden oder ersetzenden schuldrechtlichen Außenverpflichtung beruht. Zunächst als verrechenbar festgestellte Verluste werden jedenfalls dann ausgleichs- bzw. abzugsfähig, wenn der Gesellschafter die Verpflichtung erfüllt hat und die Gesellschaft liquidiert ist^[4].

Während des Bestehens der Gesellschaft kann der Gesellschafter die drohende Inanspruchnahme aus einer schuldrechtlichen Verpflichtung, die er im Hinblick auf seine Zugehörigkeit zur Gesellschaft in deren Interesse eingegangen ist, aber nicht steuermindernd geltend machen^[5]. Während des Bestehens der Gesellschaft liegt ein steuermindernd zu berücksichtigender Aufwand selbst dann noch nicht vor, wenn der Gesellschafter die Verpflichtung erfüllt; die Erfüllungsleis...