Leitsatz (amtlich)
Geht ein Steuerpflichtiger vor Einbringung seiner Einzelpraxis in eine neu gegründete Sozietät von der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestands vergleich nach § 4 Abs. 1 EStG über, so hat er jedenfalls bei Buchwerteinbringung keinen Anspruch auf Billigkeitsverteilung eines etwa dabei entstehenden Übergangsgewinns.
Sachverhalt
Der Kläger unterhielt als Steuerberater bis 30.6.1988 eine eigene Praxis und ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Zum 1.7.1988 gründete er mit einem weiteren Steuerberater eine Sozietät, in die er seine Praxis zum Buchwert einbrachte. Forderungen und Verbindlichkeiten bis zur Einbringung standen dem Kläger weiterhin persönlich zu. Zur Abgeltung des hälftigen Praxiswerts und der materiellenWirtschaftsgüter erbrachte der eintretende Sozius eine Bareinlage von 415 000 DM. Nachdem die Sozietät zum 1.7. und 31.12.1988 sowie zum 31.12.1989 bilanziert hatte, ging sie zum 1.1.1990 zur Ein-nahmen-Überschussrechnung über. Der Kläger nahm eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.1. bis 30.6.1988 vor und erstellte einen Jahresabschluss zum 30.6.1988. Den sich daraus ergebenden Übergangsgewinn von rd. 382000 DM beantragte er unter Hinweis auf Abschn. 19 Abs. 1 Satz 8 EStR 1987 im Streitjahr lediglich mit 1/3 zu versteuern. Das Finanzamt lehnte dies ab. Klage und Revision des Klägers blieben erfolglos.
Entscheidungsgründe
Geht ein Steuerpflichtiger von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich über, so erfordert der Wechsel vom Zu-und Abflussprinzip zum Realisationsprinzip die Vornahme von Zu- und Abrechnungen, damit sich Geschäftsvorfälle nicht doppelt bzw. überhaupt nicht auswirken[1]. Erfolgt der Übergang zum Bestandsvergleich im Zusammenhang mit der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft, so erhöht ein dabei entstehender Übergangsgewinn den laufenden Gewinn des einbringenden Steuerpflichtigen im letzten Wirtschaftsjahr vor der Einbringung[2]. Insofern wird der Übergangsgewinn nicht anders behandelt als die Zurechnungen, die sich aus dem vor der Aufgabe oder der Veräußerung eines Betriebs mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gebotenen fiktiven Bestandsvergleich ergeben[3]. Der Übergangsgewinn ist danach dem Einbringenden und nicht der Gesellschaft zuzurechnen. Das Finanzamt hat diese Parallele zur Betriebsveräußerung auch seiner Ablehnung einer Billigkeitsverteilung im Streitfall zugrunde gelegt. Für den Fall der Betriebsveräußerung vertritt der Senat in ständiger Rechtsprechung die Ansicht, dass die Hinzurechnungen zum laufenden Gewinn nicht nach Abschn. 19 Abs. 1 Satz 8 EStR 1987[4] auf drei Jahre verteilt werden können[5].
Rechtsgrundlage für die Gewinnkorrekturen beim Übergang zum Bestandsvergleich ist der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG, der es erfordert, den Steuerpflichtigen so zu stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert. Die sich daraus ergebenden Gewinnerhöhungen entsprechen dem Gesetzesplan, der Billigkeitsregelungen allenfalls rechtfertigen kann, wenn ein solcher Wechsel der Gewinnermittlungsart zwingend, d.h. aufgrund gesetzlicher Vorschriften, wie etwa des Eintritts in die Buchführungspflicht, vorzunehmen ist. Die EStR gehen insoweit darüber hinaus, als sie eine Billigkeitsverteilung der Gewinnhinzurechnungen auf zwei oder drei Jahre auch für den Fall eines freiwilligen Übergangs zum Bestandsvergleich zulassen, für den weder eine sachliche noch eine persönliche Härte zu bejahen ist. Auch im Streitfall bedurfte es keines Übergangs zum Bestandsvergleich, weil die Einbringung zum Buchwert erfolgen sollte und für diesen Fall auf die Erstellung einer Einbrin-gungs- und einer Übergangsbilanz verzichtet werden konnte[6]. Wenn sich der Kläger gleichwohl für die Erstellung einer Einbringungsbilanz entschieden hatte, so deshalb, weil er die Sofortversteuerung seiner Honorarforderungen herbeiführen wollte. Unter diesen Umständen besteht kein Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme, zumal eine Sofortversteuerung der dem Einbringenden zustehenden Honorare auch hätte vermieden werden können, wenn der Kläger diese von der Einbringung ausgenommen hätte[7]. Schließlich konnte der Senat nicht unberücksichtigt lassen, dass die Sozietät 18 Monate nach der Einbringung wieder zur Einnahmen-Überschussrechnung unter Ansatz eines Übergangsverlustes in beträchtlicher Höhe zurückgekehrt ist.
Link zur Entscheidung
BFH vom 13.9.2001 - IV R 13/01
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